Las retribuciones mensuales percibidas por el administrador por trabajos realizados en la entidad son gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, siempre que consten contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, se imputen según devengo y cuenten con justificación documental, sin calificarse como donativo o liberalidad al tratarse de contraprestación por funciones de alta dirección u otras derivadas de contrato laboral. A efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tales retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, exceptuando los casos en que el administrador ejerza actividad empresarial autónoma, en cuyo caso podrían calificarse como rendimientos de actividades económicas según la naturaleza sustancial de la actividad desarrollada.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad limitada unipersonal dedicada a la gestión comercial y cuyo único socio es una sociedad de tenencia de valores. El administrador es una persona física que realiza las tareas de agente comercial para la empresa obteniendo una remuneración por dicho trabajo.
Cuestión planteada
1º) Si la retribución percibida mensualmente por los trabajos realizados en la entidad es deducible en el Impuesto sobre Sociedades de la misma.
2º) Si la retribución que percibe mensualmente por los trabajos realizados para el desarrollo de la actividad tiene la consideración de rendimientos de trabajo o rendimientos de actividades económicas a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.”
A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.e) de la LIS, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible “los donativos y liberalidades”. No se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones del administrador por el trabajo desarrollado, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, por cuanto dichos gastos constituyen la contraprestación de las funciones desempeñadas por el administrador, aun cuando sean distintas a esta condición.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En lo que se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consulta sobre la calificación que corresponde a las retribuciones satisfechas por la sociedad al administrador-“agente comercial” por los servicios que le presta.
En primer lugar y respecto al ejercicio de las funciones correspondientes al cargo de administrador, cabe indicar que de percibirse retribuciones por tal el ejercicio deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e) del apartado 2 del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
En relación con lo señalado en el párrafo anterior, procede indicar que en caso de que la sociedad no satisfaga ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, el administrador no deberá imputarse ninguna retribución en tal concepto en su declaración del Impuesto.
En cuanto a la calificación de los servicios prestados a la sociedad por el administrador en su faceta de “agente comercial”, el artículo 17.1 de la Ley 35/2006 define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 27.1 de la misma ley conceptúa los rendimientos íntegros de actividades económicas de la siguiente forma:
“Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados”.
Por tanto, al no resultar operativo en el caso analizado el párrafo tercero del artículo 27.1, la calificación de los rendimientos correspondientes a la faceta de “agente comercial” vendrá determinada por la clase de relación que se establezca entre la consultante y el “agente”: laboral (común o especial) o mercantil; rendimientos del trabajo en el primer caso, rendimientos de actividades económicas en el segundo. Al respecto, y en lo que se refiere a la actividad de comisionista, debemos señalar que en la consulta V2750-13 se manifestaba al respecto:
“(…)
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre dispone que “El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa.”.
Cada sujeto pasivo por este Impuesto debe estar matriculado y tributar por la rúbrica o rúbricas de las Tarifas que se correspondan exactamente con la actividad o actividades efectivamente realizadas, con independencia del modo en que se realicen, la forma y cláusulas contractuales entre las partes que las regulen y la denominación que tengan.
Dada la forma de retribución de las operaciones efectuadas por el consultante (mediante comisión), para analizar la actividad que se plantea, hay que establecer la distinción, a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre las actividades realizadas por mediadores mercantiles y las actividades realizadas por comerciantes, debiendo calificarse aquéllas como profesionales y a éstas como comerciales, en base a los siguientes elementos caracterizadores:
1°. Resulta irrelevante, a los efectos de calificar una determinada actividad como propia de un mediador mercantil, percibir los ingresos derivados del ejercicio de la misma en forma de comisión, mediante cantidad fija o en cualquier otro modo, y, asimismo resulta irrelevante, a los mismos efectos, responder o no del buen fin de las operaciones en que se intervenga.
2°. Se califica como profesional la actividad realizada por el mediador mercantil cuando se limita a ofrecer, al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios, los artículos o efectos de las casas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe.
3°. Se niega la calificación profesional al mediador mercantil que realice alguna de las operaciones expresamente exceptuadas en el apartado 2° anterior, pasando desde ese momento a ser calificada su actividad como de carácter comercial.
(…)”
En virtud de lo anteriormente dispuesto y dado lo limitado de los datos aportados por la consultante, no se puede determinar si la actividad de intermediario de comercio supone a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas una actividad comercial o profesional de mediación.
Finalmente, a efectos de valorar la retribuciones correspondientes a dichos servicios (distintos de los correspondientes al cargo de administrador), debe tenerse en cuenta (al tratarse de personas vinculadas: entidad y administrador) que el artículo 41 de la Ley del Impuesto establece que “la valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse efectuada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE del día 28).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 10.3, 11 y 18