La devolución por parte de la entidad local constituye una reversión de la aplicación de beneficios que había reducido la base imponible en 2008 conforme al artículo 123 del TRLIS. Esa reversión debe reintegrarse a la base imponible del período 2015 (cuando se produce la devolución), sin que proceda recalcular cuotas de períodos anteriores ni liquidar intereses de demora sobre importes ya ingresados, toda vez que la obligación tributaria nacía cuando se incumplía aplicar los beneficios dentro del plazo de cinco años contado desde 2008. La DGT descarta tratarla como rendimiento exento o ganancia patrimonial, confirmando su naturaleza de reversión del beneficio fiscal originalmente concedido.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de montes vecinales en mano común.
En 2012 aprobó un convenio de colaboración con un ayuntamiento para la construcción de un centro sociocultural consistente en la aportación por parte de la comunidad de una determinada cantidad que fue entregada en ese año a la entidad local y que la comunidad aplicó al beneficio del año 2008, cumpliendo así con el plazo que determina el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común del Impuesto sobre Sociedades, aplicando dicha cantidad de dinero a la financiación de obras de infraestructuras y servicios públicos de interés social.
En la junta de gobierno local de 2015 del ayuntamiento se aprueba devolver parte de aquella cantidad (aproximadamente un 19%) y que fue entregada a la comunidad en el mes de agosto de 2015.
Cuestión planteada
Qué tratamiento hay que dar al importe devuelto por la entidad local a la comunidad a efectos del régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común del Impuesto sobre Sociedades, y si fuera el caso, período a considerar para calcular los intereses de demora.
Contestación
El capítulo XVI del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regulaba el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común, estableciendo en su artículo 123 que:
“1. La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a:
a) Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.
b) Gastos de conservación y mantenimiento del monte.
c) Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los cuatro siguientes. En caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.
(…)”
De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la comunidad de montes consultante debió reducir la base imponible del período impositivo 2008, de acuerdo con lo establecido en el artículo 123 del TRLIS.
En tal supuesto, y de acuerdo con dicho precepto, los beneficios de dicho ejercicio que hubieran reducido la base imponible en ese período impositivo debían aplicarse, en el propio período o en los cuatro siguientes, a las finalidades que contempla dicho precepto: inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado; gastos de conservación y mantenimiento del monte; y financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
De la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que en el período impositivo 2012, la comunidad de montes consultante aplicó los beneficios que redujeron la base imponible antes citados, consistiendo la aplicación en la aportación a un ayuntamiento, en virtud de un convenio de colaboración, de una cantidad para la construcción de un centro sociocultural. En la presente contestación no se entra a analizar si tal aplicación respondía a lo establecido en el artículo 123 del TRLIS.
No obstante, en el período impositivo 2015, el ayuntamiento devuelve a la comunidad de montes consultante parte de aquella cantidad.
El TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha. La LIS regula, en el capítulo XV de su título VII, el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común en los términos similares a los del TRLIS. Así, en el artículo 112 de la LIS establece que:
“1. La base imponible correspondiente a las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se reducirá en el importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a:
a) Inversiones para la conservación, mejora, protección, acceso y servicios destinados al uso social al que el monte esté destinado.
b) Gastos de conservación y mantenimiento del monte.
c) Financiación de obras de infraestructura y servicios públicos, de interés social.
La aplicación del beneficio a las indicadas finalidades se deberá efectuar en el propio período impositivo o en los 4 siguientes. En caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.
(…)”
Según establece este precepto, en caso de no realizarse las inversiones o gastos dentro del plazo señalado, la parte de la cuota íntegra correspondiente a los beneficios no aplicados efectivamente a las inversiones y gastos descritos, junto con los intereses de demora, se ha de ingresar conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció dicho plazo.
En este sentido, se considera que la cantidad devuelta por el ayuntamiento supone que una parte del beneficio que redujo la base imponible en el ejercicio 2008 no se ha aplicado a las inversiones o gastos requeridos.
Teniendo en cuenta que la reducción de la base imponible de los beneficios tuvo lugar en 2008, el plazo para aplicar los mismos, de acuerdo con el artículo 123 del TRLIS habría finalizado en el período impositivo 2012.
En consecuencia, la parte de la cuota íntegra correspondiente a la parte del beneficio que se considera no aplicado, junto con los intereses de demora correspondientes, se ha de ingresar conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo 2012.
De acuerdo con el artículo 136.1 del TRLIS, “la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo”.
Dado que el plazo de declaración del período impositivo 2012 ya ha concluido, la comunidad de montes consultante habrá de presentar una autoliquidación complementaria correspondiente al período impositivo 2012 en los términos establecidos en el artículo 122 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), que dispone que:
“1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria. En este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
2. Las autoliquidaciones complementarias tendrán como finalidad completar o modificar las presentadas con anterioridad y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada. En los demás casos, se estará a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior y salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado, el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores junto con los intereses de demora.
3. (…)”
De acuerdo con el apartado 3 del artículo 26 de la LGT, con carácter general “el interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 112
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 123