La consulta no es vinculante respecto a 2014 y anteriores por versar sobre períodos sujetos a procedimientos previos. Para 2015, la aplicabilidad del régimen especial de incentivos para empresas de reducida dimensión depende del cumplimiento de los requisitos del artículo 108 TRLIS: cifra de negocios del período anterior inferior a 10 millones de euros, considerándola a nivel de grupo consolidado si las sociedades A y B integran un grupo de comercio, y verificación de que no concurran causas de exclusión del régimen.
Hechos
Dos sociedades A y B tienen un período impositivo que coincide con el año natural, y ninguna de ellas tiene la consideración de entidad patrimonial en los términos del artículo 5.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El importe neto de la cifra de negocios individual de A y de B en los ejercicios 2008 a 2012 ha sido el siguiente:
Sociedad A: 7,97 millones de euros en 2008; 7,58 millones de euros en 2009; 7,99 millones de euros en 2010; 9,25 millones de euros en 2011; 9,14 millones de euros en 2012.
Sociedad B: 0,24 millones de euros en 2008; 0,67 millones de euros en 2009; 0,96 millones de euros en 2010; 1,26 millones de euros en 2011; 1,41 millones de euros en 2012.
El importe neto de la cifra de negocios conjunto de ambas sociedades en los ejercicios 2013 y 2014 ha superado los 10 millones de euros.
Durante los años 2008, 2009, 2010 y 2011, A y B no formaron parte del mismo grupo y ninguna de ellas formó grupo con ninguna otra sociedad.
En escritura pública de 8 de agosto de 2012 se elevó a público una ampliación de capital de B que fue íntegramente asumida por A, que pasó de no tener participación en B a tener una participación del 96,994%. Dicha participación se mantuvo hasta finales de 2014, en que la misma pasó a ser del 100%.
En el período impositivo 2012, a 31 de diciembre de 2012, A y B forman grupo a los efectos del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El 17 de junio de 2015, A y B acordaron su fusión, absorbiendo A a B, elevándose la operación a escritura pública inscrita en el Registro Mercantil, y en consecuencia, estando B disuelta sin liquidación. La operación se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación a las sociedades A y B el régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2015.
Contestación
El artículo 88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que “las consultas tributarias escritas se formularán antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias”.
Por su parte, el artículo 89.2 de la Ley 58/2003 establece que “no tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas formuladas en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad”.
En consecuencia, la contestación a la presente consulta no tendrá efectos vinculantes en relación a los periodos impositivos 2014 y anteriores, realizándose a título meramente informativo respecto a dichos períodos.
El artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en su redacción con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2011, establecía que:
“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación de las reguladas en el capítulo VIII del título VII de esta Ley acogida al régimen fiscal establecido en dicho capítulo, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.”
El TRLIS ha sido derogado por la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), que entró en vigor el día 1 de enero de 2015 siendo de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha.
El artículo 101 de la LIS establece que:
“1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros.
No obstante, dichos incentivos no resultarán de aplicación cuando la entidad tenga la consideración de entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan por aplicación de la normativa contable. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
4. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo también serán de aplicación en los 3 períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquel período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades a que se refiere el apartado anterior, alcancen la referida cifra de negocios de 10 millones de euros, determinada de acuerdo con lo establecido en este artículo, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquel período como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último.
Lo establecido en el párrafo anterior será igualmente aplicable cuando dicha cifra de negocios se alcance como consecuencia de que se haya realizado una operación acogida al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, siempre que las entidades que hayan realizado tal operación cumplan las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en el período impositivo en que se realice la operación como en los 2 períodos impositivos anteriores a este último.”
De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en el ejercicio 2012 la sociedad A pasó de no tener participación en B a tener una participación del 96,994% (que se mantuvo hasta finales de 2014 en que la misma pasó a ser del 100%).
El artículo 42 del Código de Comercio establece que:
“1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.
b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.
A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad dominante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.
(…)”
De acuerdo con ello, en principio, en 2012 las entidades A y B pasan a formar un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.
Según establece el apartado 1 del artículo 108 del TRLIS, los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. No obstante, tal y como establece el apartado 3 del artículo 108 del TRLIS, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
Por tanto, las sociedades A y B podrían haber aplicado los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en el período impositivo 2012 siempre que el importe neto de la cifra de negocios del período impositivo anterior (2011) referido al grupo, fuera inferior a 10 millones de euros. Ello no sucede en este caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta (el importe neto de la cifra de negocios de 2011 de la sociedad A es de 9,25 millones de euros y el de la sociedad B de 1,26 millones de euros, que en conjunto representan más de 10 millones de euros).
No obstante, el apartado 4 del artículo 108 del TRLIS establece que los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión también serán de aplicación en los tres períodos impositivos inmediatos y siguientes a aquél período impositivo en que la entidad o conjunto de entidades, alcancen la cifra de negocios de 10 millones de euros, siempre que las mismas hayan cumplido las condiciones para ser consideradas como de reducida dimensión tanto en aquél período como en los dos períodos impositivos anteriores a este último.
En tal supuesto, las sociedades A y B, de forma individual, habrán podido aplicar los incentivos fiscales regulados en el capítulo XII del título VII del TRLIS en el período impositivo 2012 y en los tres siguientes (2013, 2014 y 2015), por aplicación de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 108 del TRLIS, siempre y cuando la sociedad A y la sociedad B hubieran tenido la consideración de entidades de reducida dimensión en el período impositivo 2012 y en los dos anteriores (2011 y 2010). Ello sucede en este caso, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta (el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad A en 2011 es inferior a 10 millones de euros, en 2010 es inferior a 10 millones de euros, y en 2009 es inferior a 8 millones de euros; y el importe neto de la cifra de negocios de la sociedad B en 2011 es inferior a 10 millones de euros, en 2010 es inferior a 10 millones de euros, y en 2009 es inferior a 8 millones de euros).
Sin embargo, en el ejercicio 2015 se ha producido la fusión de las sociedades A y B, habiendo sido B absorbida por A.
Como consecuencia de la fusión, a efectos de determinar si resultan de aplicación los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en el período impositivo 2015 a la entidad resultante de la fusión, deberá analizarse lo dispuesto en el artículo 101 de la LIS respecto del importe neto de la cifra de negocios conjunto de ambas entidades. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de ambas sociedades en el ejercicio 2011 y siguientes ha superado los 10 millones de euros. En consecuencia, la entidad resultante de la fusión no podrá aplicar los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión en el período impositivo 2015.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 101
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 108