Las cuotas voluntarias satisfechas por asociados con ánimo de liberalidad —desvinculadas de contraprestación directa— generan derecho a deducción conforme al artículo 17.1.b de la Ley 49/2002 si la entidad reúne los requisitos de entidad sin fines lucrativos del artículo 2 o 16 de dicha norma, o alternativamente es fundación legalmente reconocida con protectorado o asociación declarada de utilidad pública. El pago adicional por servicios recibidos no desnaturaliza la deducibilidad de la cuota voluntaria pura cuando ambos se mantienen diferenciados; la calificación depende de si la cuota litigada constituye donativo autónomo o está vinculada implícitamente a contraprestación. La entidad debe expedir certificado acreditativo del donativo con identificación del asociado y cuantía.
Hechos
La entidad consultante es una asociación declarada de utilidad pública que ha optado por el régimen fiscal regulado en la Ley 49/2002, cuya finalidad es el fomento de la instrucción de las Bellas Artes, particularmente, de la música, la danza, el teatro, la imagen y la comunicación, así como de los diversos aspectos culturales, y recibe subvenciones de la Generalitat Valenciana y del Ayuntamiento de Valencia para algunos proyectos y actividades.
Todos los asociados aportan cuotas con carácter voluntario y con ánimo de liberalidad, teniendo derecho a recibir información periódica de las actividades que realiza la asociación. Algunos asociados, además de estas cuotas, pagan un importe por las clases de música o danza recibidas por ellos o sus hijos.
Cuestión planteada
Derecho a practicar deducción todos los asociados por las cuotas satisfechas con carácter voluntario y ánimo de liberalidad, independientemente de que algunos de ellos efectúen pagos adicionales por los servicios recibidos, tipo de deducción y obligación de expedir certificado acreditativo.
Contestación
El artículo 68.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), regula la deducción por donativos, estableciendo dos regímenes distintos de deducción:
a) Las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General.
b) El 10 por 100 de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior.
Por tanto, para tener derecho a la deducción por donativos, en la entidad donataria deben concurrir alguna de las circunstancias siguientes:
a) Tratarse de una entidad de las mencionadas en los artículos 2 y 16 y en las disposiciones adicionales quinta, sexta, séptima, octava, novena y décima de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (BOE del día 24).
b) Tratarse de una entidad distinta de las mencionadas en el párrafo anterior, que o bien sea una fundación legalmente reconocida que rinda cuentas al órgano del protectorado correspondiente, o bien una asociación declarada de utilidad pública.
Si, como se indica en el escrito de consulta, se trata de una entidad las mencionadas en los artículos 2 y 16 y en las disposiciones adicionales quinta, sexta, séptima, octava, novena y décima de la Ley 49/2002, resultaría aplicable el régimen fiscal previsto en la citada Ley.
El artículo 17.1 de la Ley 49/2002 establece que “darán derecho a practicar las deducciones previstas en este Título los siguientes donativos, donaciones y aportaciones irrevocables, puros y simples, realizados a favor de las entidades a las que se refiere el artículo anterior:
a) Donativos y donaciones dinerarios, de bienes o de derechos.
b) Cuotas de afiliación a asociaciones que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación presente o futura.
(…)”.
Como regla general, las cuotas satisfechas por los socios a las asociaciones de las que son miembros no tienen carácter deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto que las aportaciones realizadas por este concepto no resultan asimilables a las aportaciones que se realizan a título de donación al no concurrir en aquéllas las notas que caracterizan a éstas:
- su carácter voluntario.
- el ánimo de liberalidad con que se realizan.
No obstante, excepcionalmente, serán asimilables a los donativos, a efectos de la práctica de la deducción correspondiente, las cuotas satisfechas por sus miembros a asociaciones declaradas de utilidad pública, cuando tal aportación se realice con ánimo de liberalidad.
La existencia de este ánimo de liberalidad resulta una cuestión de difícil determinación, puesto que dependerá de las concretas circunstancias que concurran en cada caso.
Con carácter general, puede afirmarse que para la determinación de la existencia o no de este ánimo de liberalidad deberá acudirse a criterios de carácter objetivo, de forma que no se tendrán en cuenta las motivaciones subjetivas de las personas que satisfacen tales cuotas, debiéndose atender, en particular, a los derechos que, a cambio del pago de tales cuotas, otorguen a quienes las satisfacen los estatutos de la correspondiente asociación.
El artículo 19 de la Ley 49/2002, en su nueva redacción dada por la disposición final quinta de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), con efectos desde 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:
“1. Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas tendrán derecho a deducir de la cuota íntegra el resultado de aplicar a la base de la deducción correspondiente al conjunto de donativos, donaciones y aportaciones con derecho a deducción, determinada según lo dispuesto en el artículo 18 de esta Ley, la siguiente escala:
Base de deducción Porcentaje de deducción
Importe hasta 150 euros 75
Resto base de deducción 30
Si en los dos períodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros, será el 35 por ciento.
2. La base de esta deducción se computará a efectos del límite previsto en el apartado 1 del artículo 69 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”
No obstante, la disposición transitoria cuarta de la citada Ley dispone lo siguiente:
“Durante el periodo impositivo 2015 el porcentaje de deducción para bases de deducción de hasta 150 euros a que se refiere el apartado 1 del artículo 19 de esta Ley, será del 50 por ciento, y el aplicable al resto de la base de la deducción, el 27,5 por ciento. Cuando resulte de aplicación lo dispuesto en el último párrafo de dicho apartado, el porcentaje de deducción a aplicar será del 32,5 por ciento.
(…).”
Por último, el artículo 24 de la Ley 49/2002 regula la justificación de los donativos, donaciones y aportaciones deducibles, que se realizará mediante certificación expedida por la entidad beneficiaria, así como una obligación, por parte de la entidad beneficiaria, de información a la Administración tributaria sobre las certificaciones expedidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley 35/2006, art. 68.3