Procede la exención del artículo 7 p) LIRPF para rendimientos del trabajo realizado en el extranjero, siempre que: (i) el trabajo se ejecute para entidad no residente o establecimiento permanente exterior (cumpliendo requisitos de vinculación si aplica); (ii) el país tenga convenio de doble imposición con cláusula de intercambio de información con España; (iii) la exención se aplique únicamente a retribuciones devengadas durante días de estancia en territorio extranjero, con límite de 60.100 euros anuales. Cuando las rentas sean gravadas en Colombia, procede practicar deducción por doble imposición en territorio español por el exceso no exento, conforme al mecanismo de imputación del artículo 21 LIRPF.
Hechos
El consultante, con residencia habitual en España y profesor de una universidad española, ha suscrito un contrato con una universidad radicada en Colombia, dentro del marco de un convenio de colaboración entre ambas universidades. Los trabajos se realizarán por el consultante durante el período que resida en Colombia, previsto entre el 1 de junio de 2016 y el 30 de mayo de 2017. A tal efecto desarrollará las siguientes actividades: estancias de, al menos, una semana cada semestre, desarrollando actividades académicas y de investigación (los gastos de billetes y dietas serán sufragados por la universidad extranjera); producción de artículos (al menos, 5 por año); apoyo a la gestión de posgrados, especialización y maestrías; apoyo a la gestión de recursos mediante la participación en convocatorias de subvenciones; favorecer la internacionalización de los proyectos de investigación a través del intercambio académico y científico; colaborar con la planificación de congresos y/o gestionar la invitación a investigadores de reconocido prestigio; asesoramiento a profesores de la universidad de Colombia en la redacción de artículos de alto factor de impacto.
Sus retribuciones se devengarán por las clases impartidas y la colaboración y soporte ofrecido en las estancias. La entidad pagadora será la universidad radicada en Colombia.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación de la exención establecida en el artículo 7 p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En caso de que las rentas sean sometidas a imposición en Colombia, posibilidad de practicar deducción por doble imposición.
Contestación
La presente contestación se formula partiendo de la premisa de que el consultante, a pesar de sus desplazamientos a Colombia, mantiene su residencia habitual en España de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto.
El artículo 7 p) de la LIRPF establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
En el presente caso, el consultante indica haber firmado un contrato con una universidad radicada en Colombia, de la que percibe unas retribuciones por impartición de clases, así como por la colaboración y soporte ofrecido por el mismo en sus estancia en Colombia.
Según ha señalado este Centro Directivo, la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el citado artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).
El artículo 17.1 de la LIRPF define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
A su vez, el apartado 2 del mismo artículo incorpora unos supuestos a los que otorga la consideración expresa de rendimientos del trabajo, entre los que incluye en su párrafo c) “los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares”. No obstante, según el apartado 3 del artículo 17, cuando los rendimientos a que se refiere la letra c) del artículo 17.2 supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
Por su parte, el artículo 27.1 de la LIRPF recoge la siguiente definición de los rendimientos íntegros de actividades económicas: “(…) aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”.
De los citados preceptos se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
Este Centro Directivo viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de las clases o cursos en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.
En consecuencia, si las retribuciones que el consultante percibe de la universidad radicada en Colombia no derivan de una relación laboral o estatutaria establecida con la misma, en principio, constituirán rendimientos del trabajo del artículo 17.2 c) de la LIRPF, en cuanto derivan de su trabajo personal y no de una ordenación por cuenta propia (de medios de producción y/o de recursos humanos), con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, que exige la definición de los rendimientos de actividades económicas, y no les resultará aplicable la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF.
Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según manifiesta el consultante, los trabajos se realizarán durante el tiempo que resida físicamente en Colombia. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según la información aportada, en el presente caso dicho requisito se cumple.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido este requisito en particular cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Colombia.
En consecuencia, en relación con las retribuciones que la universidad colombiana satisfaga al consultante por los servicios contratados a este por la misma, cabe indicar que, de acuerdo con lo señalado anteriormente, si dichos servicios prestados por el consultante en Colombia lo son en el marco de una relación laboral o estatutaria establecida con la universidad colombiana, a los rendimientos del trabajo que perciba derivados de tal relación, al corresponderse con trabajos realizados en el extranjero para una entidad no residente en España, les resultaría aplicable la exención, con el límite de 60.100 euros anuales.
Por otra parte, al tratarse de un residente fiscal en España (según la premisa inicial bajo la que se formula la presente contestación) que percibe rentas procedentes de Colombia, será aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Bogotá el 31 de marzo de 2005 (BOE de 28 de octubre de 2008).
Si Colombia, de conformidad con lo previsto en el citado Convenio, pudiera someter a tributación los rendimientos que la universidad colombiana le satisface, y dichos rendimientos estuvieran sujetos y no exentos de tributación, también, en España, correspondería a España (como Estado de residencia del perceptor de las rentas) el evitar la doble imposición por aplicación de lo dispuesto en el artículo 22 del Convenio Hispano-Colombiano y la legislación interna española (mediante la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7, 17, 80.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 6.