Las becas de estudio concedidas por convocatoria pública para formación universitaria en el extranjero califican como rendimientos exentos conforme al artículo 7.j) LIRPF, siendo aplicable la exención tanto al pago inicial (60%) en agosto como a la liquidación final por gastos justificados. La imputación temporal debe efectuarse en el ejercicio de devengo de cada pago: primer tramo en el año de inicio del curso y segundo tramo en el ejercicio siguiente cuando se formaliza la liquidación definitiva. La base a declarar es nula en ambos períodos por aplicación de la exención, con independencia de que el importe percibido se corresponda o no con el máximo previsto en la convocatoria.
Hechos
La fundación consultante, acogida al régimen de fundaciones privadas, se halla integrada en el Sector Público de la Comunidad Autónoma e inscrita en el Registro de Fundaciones de la Consejería correspondiente. Su finalidad es el fomento de la enseñanza del idioma inglés y la concesión de becas y ayudas a jóvenes entre 16 y 25 años con residencia administrativa en la Comunidad Autónoma, para la realización del estudio de la lengua inglesa, así como para realizar estudios de educación técnica, secundaria y superior en idioma inglés.
Siguiendo instrucciones testamentarias, concede becas para la realización de estudios de grado y postgrado universitario en Estados Unidos. Dichas becas tienen por finalidad cubrir los gastos que tengan los alumnos por este concepto (incluyendo viaje de ida y vuelta y gastos de estancia). Las convocatorias se dirigen a jóvenes (hasta ahora en todos los casos, sin otra profesión que la de estudiante) que sean residentes en determinada comarca de la Comunidad Autónoma.
Cuestión planteada
El pago de las becas se produce en dos ejercicios: en el mes de agosto, al inicio de curso, y una liquidación final en función de los gastos justificados, una vez finalizado el curso en el año siguiente a la concesión de la beca. Aplicación, a dichas becas, de la exención prevista en el artículo 7 j) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ejercicio de imputación, teniendo en cuenta los dos pagos, y base que debe declararse.
Contestación
Según la última convocatoria aportada (plazo de solicitud hasta el 20 de mayo de 2016) y las bases aplicables a dichas convocatorias, con el fin de dar cumplimiento a la voluntad del señor XX, la fundación efectuó convocatoria pública para la concesión de becas entre el alumnado de determinado municipio y comarca de la Comunidad Autónoma, para la promoción del aprendizaje y el perfeccionamiento de la lengua inglesa en centros, instituciones y universidades de Estados Unidos, Reino Unido o Irlanda y para los estudios de grado y postgrado universitarios en instituciones y universidades de los Estados Unidos. Para la adjudicación de las becas se tienen en cuenta los criterios de capacidad de aprendizaje del alumno que acredita su expediente académico y el de ayuda a las familias con pocos recursos económicos.
Dicha convocatoria comprende tres modalidades de becas, dos de las cuales (C y D) se ajustan a lo planteado en el escrito de consulta, esto es, becas para jóvenes que quieran estudiar cursos de grado o posgrado universitario en EE.UU.
Para ser beneficiario de las becas modalidad C y D se requiere, entre otros, haber sido admitido en una universidad norteamericana para cursar los estudios por los cuales se solicita la beca y haber residido, al menos, 4 años en el citado municipio (o que el padre o la madre del alumno haya residido, al menos, 12 años) o haber cursado estudios reglados, al menos, 7 años en dicho municipio o en la citada comarca. No obstante, se establece que, de manera excepcional en la convocatoria 2016, las becas de las modalidades C y D sólo se concederán a diplomados y graduados del citado municipio.
Según dicha última convocatoria, la modalidad C comprende una beca para estudiantes del citado municipio, para cursar un curso universitario en lengua inglesa en Estados Unidos en cualquier disciplina académica, siendo su importe máximo 35.000 euros. La modalidad D comprende una beca para estudiantes de dicho municipio, para cursar estudios de postgrado, 2º ciclo de estudios universitarios, en lengua inglesa en EE.UU. en cualquier disciplina académica, siendo su importe máximo 35.000 euros. El pago de las becas de dichas modalidades C y D se realizará en dos anualidades diferentes: un primer pago (60%) en el momento de iniciar el curso y un segundo pago, por el resto y hasta el importe justificado, una vez finalizado el curso.
Como planteamiento inicial se hace necesario señalar que la presente contestación se realiza bajo la hipótesis de que las personas beneficiarias de las becas son residentes fiscales en España en los períodos impositivos 2016 y 2017 y, por tanto, contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por dichos períodos impositivos.
El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”. Asimismo, dicho artículo, en su apartado 2, incorpora una relación de rendimientos a los que expresamente otorga la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que se encuentran en su párrafo h) “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.
El artículo 7 de la LIRPF, en su letra j), establece que estarán exentas:
“j) Las becas públicas, las becas concedidas por las entidades sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y las becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo, en los términos que reglamentariamente se establezcan.
Asimismo estarán exentas, en los términos que reglamentariamente se establezcan, las becas públicas y las concedidas por las entidades sin fines lucrativos y fundaciones bancarias mencionadas anteriormente para investigación en el ámbito descrito por el Real Decreto 63/2006, de 27 de enero, por el que se aprueba el Estatuto del personal investigador en formación, así como las otorgadas por aquellas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.”.
Este precepto se encuentra desarrollado en el artículo 2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual dispone:
“1. A efectos de lo establecido en el artículo 7.j) de la Ley del Impuesto, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria. En ningún caso estarán exentas las ayudas para el estudio concedidas por un Ente Público en las que los destinatarios sean exclusiva o fundamentalmente sus trabajadores o sus cónyuges o parientes, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el tercer grado inclusive, de los mismos.
Tratándose de becas para estudios concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, o por fundaciones bancarias reguladas en el título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social, se entenderán cumplidos los principios anteriores cuando concurran los siguientes requisitos:
a) Que los destinatarios sean colectividades genéricas de personas, sin que pueda establecerse limitación alguna respecto de los mismos por razones ajenas a la propia naturaleza de los estudios a realizar y las actividades propias de su objeto o finalidad estatutaria.
b) Que el anuncio de la Convocatoria se publique en el Boletín Oficial del Estado o de la comunidad autónoma y, bien en un periódico de gran circulación nacional, bien en la página web de la entidad.
c) Que la adjudicación se lleve a cabo en régimen de concurrencia competitiva.
(…).
2. 1.º El importe de la beca exento para cursar estudios reglados alcanzará los costes de matrícula, o cantidades satisfechas por un concepto equivalente para poder cursar tales estudios, y de seguro de accidentes corporales y asistencia sanitaria del que sea beneficiario el becario y, en su caso, el cónyuge e hijo del becario siempre que no posean cobertura de la Seguridad Social, así como una dotación económica máxima, con carácter general, de 3.000 euros anuales.
Este último importe se elevará hasta un máximo de 15.000 euros anuales cuando la dotación económica tenga por objeto compensar gastos de transporte y alojamiento para la realización estudios reglados del sistema educativo, hasta el segundo ciclo universitario incluido. Cuando se trate de estudios en el extranjero dicho importe ascenderá a 18.000 euros anuales.
Si el objeto de la beca es la realización de estudios del tercer ciclo, estará exenta la dotación económica hasta un importe máximo de 18.000 euros anuales ó 21.600 euros anuales cuando se trate de estudios en el extranjero.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, cuando la duración de la beca sea inferior al año natural la cuantía máxima exenta será la parte proporcional que corresponda.
(…)”.
Por tanto, para que resulte aplicable dicha exención, en primer lugar, es necesario que se trate de becas públicas o de becas concedidas por entidades sin fines lucrativos a las que les sea de aplicación el régimen especial regulado en el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, así como, desde 1 de enero de 2015, de becas concedidas por las fundaciones bancarias reguladas en el Título II de la Ley 26/2013, de 27 de diciembre, de cajas de ahorros y fundaciones bancarias en el desarrollo de su actividad de obra social.
En particular, en el escrito de consulta se plantea si la limitación en el ámbito territorial de la fundación conlleva la inaplicación de la exención.
De acuerdo con la convocatoria y bases aportadas, se considera que los destinatarios de las becas objeto de consulta cumplen el citado requisito de tratarse de una colectividad genérica de personas, aunque, para resultar beneficiario de las mismas, a dichas personas se les exija el referido requisito de residencia en determinado municipio o comarca.
Asimismo, de acuerdo con los citados artículos, deberán ser becas para cursar estudios reglados en todos los niveles y grados del sistema educativo o becas para investigación en el ámbito descrito por el citado Real Decreto 63/2006 u otorgadas con fines de investigación a los funcionarios y demás personal al servicio de las Administraciones públicas y al personal docente e investigador de las universidades.
En el presente caso, las becas se conceden para la realización de estudios de grado y postgrado universitario en Estados Unidos, por lo que, dado que no se trata de becas para investigación, únicamente cabría analizar su posible exención con arreglo al primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF.
De acuerdo con el citado artículo 2 del RIRPF, estarán exentas las becas públicas percibidas para cursar estudios reglados cuando la concesión se ajuste a los principios de mérito y capacidad, generalidad y no discriminación en las condiciones de acceso y publicidad de la convocatoria.
Conviene precisar que el ámbito de aplicación objetivo de la exención referida en el primer párrafo del artículo 7 j) de la LIRPF comprende las becas percibidas para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, para todos los niveles y grados del sistema educativo.
Dentro de los estudios reglados del sistema educativo español se encontraría la enseñanza universitaria, que, a su vez, puede ser de grado, máster o doctorado según lo establecido en el artículo 3 de la Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación (BOE de 4 de mayo) y en el Real Decreto 1393/2007, de 29 de octubre, por el que se establece la ordenación de las enseñanzas universitarias oficiales (BOE de 30 de octubre).
Por otro lado, en la medida en que la exención alcanza a las becas percibidas “para cursar estudios reglados, tanto en España como en el extranjero, en todos los niveles y grados del sistema educativo”, cabe entender que están exentas:
- Las becas percibidas para cursar estudios reglados del sistema educativo español (en los que figura la enseñanza universitaria) en centros autorizados sitos en el extranjero.
- Las becas percibidas para cursar enseñanzas universitarias conducentes a la obtención de títulos extranjeros, cuando el título o enseñanza sea susceptible de homologación o convalidación en los términos previstos en el Real Decreto 967/2014, de 21 de noviembre, por el que se establecen los requisitos y el procedimiento para la homologación y declaración de equivalencia a titulación y a nivel académico universitario oficial y para la convalidación de estudios extranjeros de educación superior, y el procedimiento para determinar la correspondencia a los niveles del marco español de cualificaciones para la educación superior de los títulos oficiales de Arquitecto, Ingeniero, Licenciado, Arquitecto Técnico, Ingeniero Técnico y Diplomado (BOE de 22 de noviembre de 2014), en adelante RD 967/2014, beneficiándose de la exención, exclusivamente, cuando concurre dicha circunstancia. En la medida en que con carácter previo sea imposible conocer el reconocimiento académico de los períodos de estudio en el extranjero, obteniéndose después la respectiva homologación del título universitario o la convalidación de los estudios de grado o de posgrado por las autoridades educativas españolas competentes en la materia, el interesado podrá, a partir del momento de la respectiva homologación o convalidación, solicitar, en su caso, la devolución de los ingresos indebidos en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En el presente supuesto, los estudios para cuya realización se conceden las becas objeto de consulta se realizan en centros extranjeros, por lo que, en la medida en que con carácter previo sea imposible conocer el reconocimiento académico de los períodos de estudio en el extranjero, las becas objeto de consulta podrán gozar de exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dentro de los límites cuantitativos establecidos en el artículo 2.2 del RIRPF, cuando se obtenga la correspondiente convalidación u homologación con arreglo al RD 967/2014.
Por otra parte, en relación con la imputación temporal de las becas objeto de consulta, el artículo 14 de la LIRPF, en su apartado 1, establece que, como regla general, los rendimientos del trabajo se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
Por tanto, la imputación del importe correspondiente a la beca concedida se realizará al período impositivo de su exigibilidad.
En el presente caso, según la información aportada, el pago de las becas se realiza en dos anualidades diferentes.
Según dicha información y de conformidad con la regla de imputación prevista en el artículo 14.1 a) de la LIRPF, procedería imputar el primer pago al período impositivo 2016, en el que se concedería la beca y se procedería al pago del 60%, al iniciarse el curso universitario, y el segundo pago al período impositivo 2017, en el que, finalizado el curso, se percibiría el resto del importe de la beca, y hasta el importe justificado.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 7.j), 14, 17.
RIRPF, RD 439/2007, Art. 2.