La exención de tributación en IRPF por rendimientos del trabajo percibidos de UNOPS se condiciona a que el consultante figure en las categorías de funcionarios determinadas por la propia organización y comunicadas al Secretario General de Naciones Unidas conforme a las Convenciones de 1946 y 1947. La aplicabilidad de la exención depende de que esta clasificación formal se hubiera producido antes de la generación de la renta y de que se acredite ante la Administración tributaria española mediante la documentación oficial de Naciones Unidas.
Hechos
Desde 1 de enero de 2015, el consultante es empleado de la Agencia UNOPS de Naciones Unidas. Su contrato establece, como centro de trabajo, la central de dicha Agencia sita en Copenhague (Dinamarca). Sin embargo, la mayor parte de su trabajo la realizará, de forma remota, desde su domicilio en España, donde residirá más de la mitad del tiempo y donde tendrá establecido su domicilio fiscal durante la duración del contrato.
En agosto de 2015 recibió respuesta de la Dirección General de Tributos a una consulta que había formulado, en la que, atendiendo al contrato firmado con UNOPS, se concluía que, al no tener la condición de oficial a los efectos de la Convención de la ONU para el disfrute de la exención prevista para sus funcionarios, no tenía derecho a dicha exención.
El consultante se puso en contacto con el departamento legal y de recursos humanos de UNOPS, constatándose que las cláusulas 6.1 y 6.2 de su contrato no eran correctas, reconociéndose un error al aplicar a su contrato una plantilla de condiciones errónea. Visto lo cual, se han actualizado las condiciones aplicables a su contrato (aplicables desde la fecha inicial del contrato).
Cuestión planteada
Una vez subsanado el error en las condiciones aplicables a su contrato, si, a los rendimientos que percibe de UNOPS, les resulta aplicable la exención prevista en la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas.
Contestación
Este Centro Directivo emitió la consulta tributaria V2476-15, presentada por el mismo consultante, en la que, en relación con la posibilidad de aplicar, a los rendimientos que percibe de UNOPS, la exención prevista en la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas, se señaló lo siguiente:
“(…).
Según su escrito, el consultante residirá más de la mitad del año en España, por lo que, al tener su residencia habitual en territorio español, será considerado contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador, sin perjuicio de las exenciones a que pueda tener derecho, en su caso. En concreto, se deberá analizar si las rentas percibidas de United Nations Office for Project Services (en adelante, UNOPS) se pueden considerar exentas de tributación.
Así, el consultante pregunta acerca de la posibilidad de aplicar a las retribuciones que perciba de la agencia UNOPS por los trabajos que desarrolle en 2015, la exención prevista en la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas de 13 de febrero de 1946 y en la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de Naciones Unidas, de 21 de noviembre de 1947, a las que se adhirió España mediante Instrumentos de 13 de julio de 1974 (BOE de 17 de octubre de 1974 y de 25 de noviembre, respectivamente).
En este sentido, el artículo V en la sección 17 de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de la ONU (en adelante, la Convención), establece:
“Sección 17. El Secretario General determinará las categorías de los funcionarios a quienes se aplican las disposiciones de este artículo y las del artículo VII. Someterá la lista de estas categorías a la Asamblea General y después las categorías serán comunicadas a los Gobiernos de todos los Miembros. Los nombres de los funcionarios incluidos en estas categorías serán comunicados periódicamente a los Gobiernos de los miembros.”
En similares términos se pronuncia, respecto de los Organismos Especializados de la ONU, el artículo VI de la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de los Organismos Especializados de la ONU, en su sección 18, que establece:
“Sección 18. Cada organismo especializado determinará las categorías de funcionarios a quienes se aplicarán las disposiciones del presente artículo y del artículo VIII, y las comunicará a los gobiernos de todos los Estados Partes en la presente Convención con respecto a tal organismo especializado, así como al Secretario General de Naciones Unidas. Los nombres de los funcionarios comprendidos en estas categorías serán comunicados periódicamente a los referidos gobiernos.”
De este modo, para que sean aplicables las exenciones sobre los sueldos y emolumentos pagados por la ONU, hay que ser funcionario de la propia ONU o de uno de sus Organismos especializados.
En el presente caso, y atendiendo a la cláusula 6.1 del contrato firmado por el consultante con UNOPS y aportado por él mismo, el consultante tiene la consideración jurídica de contratista independiente y bajo ningún concepto debe atribuírsele condición de personal perteneciente a UNOPS ni a ninguna de las entidades de la ONU a efectos laborales, ni tampoco puede atribuírsele la condición de oficial de UNOPS ni de ninguna de las entidades de la UNOPS a los efectos de aplicar la Convención.
De hecho, la cláusula 6.2 del contrato establece claramente que el consultante tendrá la condición de “experto en misión de las Naciones Unidas” a que se refiere la sección 22 del artículo VI de la Convención, la cual establece: "A los peritos en el desempeño de misiones de las Naciones Unidas, se les otorgarán las prerrogativas e inmunidades que sean necesarias para el ejercicio independiente de sus funciones, durante el período de sus misiones inclusive el tiempo necesario para realizar los viajes relacionados con las mismas", e incluye, a continuación, un listado de las prerrogativas de las que en especial deberán gozar, pero entre las que no se encuentra la exención de impuestos sobre sus sueldos o emolumentos, que, en cambio, sí queda recogida expresamente en la sección 18.b de la Convención para los funcionarios de la ONU.
Como complemento a todo lo anterior, la cláusula 7.3 del contrato en cuestión se refiere expresamente a que el contratista es responsable de pagar cualquier impuesto aplicable por su Gobierno, por lo que de modo explícito está indicando que este contrato no genera rendimientos exentos en aplicación de la Convención.
En conclusión, atendiendo tanto a lo establecido en la legislación vigente, constituida por la Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas, así como a la regulación de la relación profesional existente entre el consultante y UNOPS, concretada mediante el contrato de fecha 25 de noviembre de 2014, el consultante no tiene la condición de oficial a los efectos de la Convención de la ONU para el disfrute de la exención prevista para sus funcionarios, y todo ello entendemos que, de acuerdo con las fuentes del Derecho que resultan de aplicación y su jerarquía normativa, establecida en nuestro ordenamiento jurídico interno en el artículo 1 del Código Civil, debe prevalecer frente al certificado aportado por el consultante (emitido por UNOPS el 16 de enero de 2015), en el que se afirma que el consultante tiene la condición de oficial de la ONU a los efectos de la sección 18.b de la Convención.
Por todo ello, en la medida en que podemos presumir que el consultante va a ser residente fiscal en España durante 2015 y atendiendo a todo lo anterior, entendemos que deberá tributar por las rentas que perciba de la referida relación profesional, no teniendo derecho, por tanto, a la exención planteada.
(…)”.
Tras la contestación a dicha consulta, el consultante indica que, puesto en contacto con el departamento legal y de recursos humanos de UNOPS, se constató que las cláusulas 6.1 y 6.2 de su contrato no eran correctas, de forma que se ha procedido a actualizar las condiciones aplicables a su contrato desde la fecha de inicio del mismo.
El consultante aporta un certificado de la UNOPS, organización de Naciones Unidas para la que trabaja. Si bien en el certificado se expresa que las funciones que realiza el consultante en UNOPS son a tiempo completo, bajo la dirección de UNOPS y utilizando equipos y material proveniente de UNOPS desde 2015, el contrato que le une a UNOPS no cambia de calificación, manteniéndose como “Individual Contractor”, esto es como contratista individual.
En consecuencia, se mantiene el criterio expresado en la citada consulta V2476-15.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convención sobre Privilegios e Inmunidades de Naciones Unidas.