La venta de bienes realizada por el consultante no está sujeta al IVA al no concurrir la condición de empresario o profesional conforme al artículo 5 de la Ley 37/1992. La ausencia de actividad empresarial o profesional habitual, de explotación continuada de bienes con fin de obtener ingresos continuados, o de las circunstancias específicas previstas en los apartados c), d) y e) del citado artículo, determina la no sujeción de las entregas realizadas.
Hechos
La consultante va a vender a través de una casa de subastas un bien mueble de origen familiar, del que no se tiene documentación sobre su valor de adquisición.
Cuestión planteada
Tributación de la venta a efectos del IVA e IRPF.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en lo sucesivo, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el hecho imponible por operaciones interiores de este impuesto declarando que estarán sujetas a este Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las Entidades que las realicen.”.
Este apartado regula el hecho imponible de este impuesto por operaciones interiores y sujeta las entregas de bienes y prestaciones de servicios siempre que se realicen por una persona que actúe en su condición de empresario o profesional.
2.- Debe entenderse por empresario o profesional a quien desarrolle una actividad de esta naturaleza; según se desprende del artículo 5.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
e) Quienes realicen a título ocasional las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Los empresarios o profesionales a que se refiere esta letra sólo tendrán dicha condición a los efectos de las entregas de los medios de transporte que en ella se comprenden.”.
Del escrito presentado por la consultante, no se deduce que concurran los requisitos necesarios por lo que no estarían nunca sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes que realizara.
Tampoco se produciría la sujeción a este impuesto aun cuando tuviera la condición de empresario o profesional una transmisión como la descrita al plantear esta consulta, en la que señala que el bien objeto de subasta tiene carácter particular porque sólo se encuentran sujetas las entregas que se realicen en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, lo que no ocurre cuando el bien objeto de transmisión no pertenece a un patrimonio empresarial.
3.- De la escueta información contenida en el escrito de la consultante, parece deducirse que el bien objeto de subasta pudiera ser adquirido por un empresario o profesional que aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
En estas circunstancias, debería tenerse en cuenta lo previsto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
El artículo 16 del mencionado reglamento, que se ocupa de regular las particularidades de la obligación de documentar las operaciones en los regímenes especiales del Impuesto, dispone en su apartado 2, lo siguiente:
“2. Sin perjuicio del cumplimiento del resto de obligaciones establecidas en este título, los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial, las siguientes obligaciones específicas:
a) Expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Dicho documento de compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6.1.
(…).”.
En consecuencia, si fuera de aplicación a la transmisión objeto de subasta el régimen citado, la consultante deberá firmar el documento expedido por el adquirente que se describe en el precepto antes transcrito.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
En la medida en que el bien mueble a vender por la consultante a través de una casa de subastas constituye un elemento de su patrimonio personal —no proviniendo del desarrollo de ninguna actividad económica—, su venta dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial por diferencia entre sus valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35 y siguientes.
A estos efectos, el artículo 35 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
A su vez, el artículo 36 determina que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.
(…)”.
Por tanto, de haberse producido la adquisición del bien que se subasta por herencia, su valor de adquisición estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Conforme a lo expuesto, procede señalar aquí que los gastos satisfechos a la casa de subastas por la venta del bien (comisión, seguro, inserción en catálogo…) minoraran el valor de transmisión a efectos de determinar la ganancia o pérdida patrimonial.
Por su parte, la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006 establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, o desafectados con más de tres años de antelación a la fecha de su transmisión, que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, entendiendo por tal, la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Para la aplicación de la reducción, se calculará el valor de transmisión de todos los elementos patrimoniales transmitidos (desde el 1 de enero de 2015 hasta la fecha de transmisión del elemento patrimonial) a cuya ganancia patrimonial el contribuyente le hubiera aplicado lo establecido en esta disposición, y se operará de la forma siguiente:
Si la suma del resultado de la anterior operación y el valor de transmisión del elemento patrimonial fuese inferior a 400.000 euros, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 14,28 por ciento por cada año de permanencia del bien mueble en el patrimonio de la consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
Si el resultado de la anterior operación fuese inferior a 400.000 euros, pero sumándolo al valor de transmisión del elemento patrimonial se superase dicha cantidad, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 que proporcionalmente corresponda a la parte del valor de transmisión que sumado al resultado de la anterior operación no supere los 400.000 euros, se reducirá aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 14,28 por ciento por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio de la consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
Si el resultado de la anterior operación fuese superior a 400.000 euros no se aplicará reducción alguna a la parte de la ganancia patrimonial con anterioridad a 20 de enero de 2006.
En lo que respecta a la justificación documental de la fecha y del valor adquisición del bien mueble, el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
Por tanto, la consultante podrá acreditar por los medios de prueba admitidos en Derecho el valor y la fecha de adquisición de los elementos integrantes de la colección, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de las pruebas que se aporten como elementos suficientes para determinar tales circunstancias, circunstancias que de no acreditarse comportarán el no tenerlas en cuenta a efectos de determinar el importe de las ganancias patrimoniales que se pudieran obtener por la venta del bien mueble
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 33
Ley 37/1992. Art. 4