La escisión parcial descrita (transmisión de activos y pasivos de la actividad inmobiliaria a NEWCO N1) constituye una rama de actividad a efectos del régimen especial fusiones y escisiones (art. 76 LIS) siempre que integre una unidad económica autónoma en términos mercantiles y se cumplan los requisitos de continuidad operativa, atribución proporcional de valores a socios y reducción de capital en la entidad escindida. La viabilidad del régimen especial depende de que subsista al menos una rama de actividad en la entidad transmitente o que esta mantenga participaciones mayoritarias.
Hechos
El Grupo J es un Grupo empresarial compuesto por seis sociedades, la consultante, la entidad A, B, P, S y V.
La sociedad consultante es la sociedad Holding del grupo que tributa bajo el régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, que posee el 100% de participación de las entidades, A, B y P. Respecto a S y V los porcentajes de participación son del 99 y 98% respectivamente. Por su parte, la entidad consultante está participada por dos hermanos personas físicas, que ostentan el 57,31% y el 42,69% respectivamente.
El grupo desarrolla su actividad en el sector de los concesionarios en España. Concretamente, la actividad del grupo se centra principalmente en la venta y alquiler de automóviles y vehículos de motor, en la reparación y mantenimiento de los mismos, así como el comercio al por mayor y menor de piezas y recambios. El grupo también realizaría la actividad de arrendamiento de locales, actividad complementaria y necesaria para que las diferentes sociedades integrantes del grupo puedan a su vez, desarrollar la actividad en el sector del automóvil. Para desarrollar la actividad en el sector automovilístico, las distintas compañías que conforman el Grupo J, disponen de sus respectivos recursos humanos y materiales necesarios. Entre dichos recursos, destacan los agentes comerciales encargados del servicio de venta y postventa, los contratos de distribución y servicio autorizado, los recursos para ofrecer un mantenimiento y una reparación especializada, las licencias, así como los correspondientes equipos técnicos encargados de los servicios de reparación.
Por otra parte, se ha producido un desarrollo de la actividad de arrendamiento de locales, por parte de algunas de las sociedades dependientes del grupo. En la actualidad el patrimonio inmobiliario, formado fundamentalmente por naves industriales, se viene utilizando en tres sentidos diferentes:
-Utilización por las propias compañías propietarias de los inmuebles para el desarrollo de su actividad donde figuran las instalaciones de los concesionarios.
-Alquiler al resto de compañías del Grupo.
-Alquiler de una parte de dicho patrimonio inmobiliario a sociedades no integrantes del grupo J.
Respecto al desarrollo y control de la actividad inmobiliaria, ésta se ha llevado a cabo desde la holding del grupo, siendo la entidad consultante la compañía que ha gestionado los medios materiales y humanos para el desarrollo y crecimiento de la actividad inmobiliaria en el grupo empresarial.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración mediante la cual se consiga centralizar, por un lado, la actividad del grupo en el desarrollo del negocio de concesionarios, y por otro, la actividad inmobiliaria en una única sociedad dentro del grupo, en dos fases:
-En primer lugar, la escisión parcial de la rama de actividad inmobiliaria correspondientes a las sociedades dependientes propietarias de los inmuebles, las entidades A, B y P. De esta manera, todos los activos vinculados a la actividad inmobiliaria y los pasivos asociados a los inmuebles y personal que gestiona la actividad, se transmitirían a una sociedad de nueva creación NEWCO N1, participada al 100% por la entidad holding del grupo.
Los motivos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las sociedades del grupo, al mezclarse la gestión de los concesionarios con la actividad inmobiliaria, objetivo que se logrará al racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial, centralizar en una única sociedad del grupo la actividad inmobiliaria, logrando una toma de decisiones ágil y eficiente, desde la cual se arrendará al resto de sociedades del grupo la utilización de los mismos y posibilitar una adecuada y ordenada gestión de las actividades del grupo empresarial que permita alcanzar una gestión diferenciada, con la consiguiente separación de riesgos y reducción de costes.
-Posteriormente, en una segunda fase se realizaría una operación de escisión financiera por parte de la entidad consultante a partir de la cual, dicha sociedad segregaría de su patrimonio social las participaciones de la entidad NEWCO N1, a favor de una sociedad Holding participada por los socios personas físicas de la entidad consultante.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son separar jurídicamente las actividades realizadas por el grupo de manera que el grupo empresarial se focalice en el desarrollo de la actividad de los concesionarios, dotar de una mayor flexibilidad al grupo de cara a la captación de socios estratégicos que puedan aportar nuevos recursos y expectativas de negocios, desvincular del patrimonio inmobiliario los riesgos empresariales de la rama de automoción y de prestación de servicios técnicos especializados optimizando por su parte la gestión de la rama de actividad inmobiliaria y realizar políticas de inversión adecuadas a cada una de las dos actividades, lo cual permitiría obtener más fácilmente financiación, así como mejorar la imagen patrimonial y financiera de cada una de las actividades económicas.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión parcial en virtud de la cual las entidades A, B y P escindirían todos los activos vinculados a la actividad inmobiliaria y los pasivos asociados a los inmuebles y personal que gestiona la actividad, se transmitirían a una sociedad de nueva creación NEWCO N1, participada al 100% por la entidad holding del grupo.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, las entidades A, B y P desarrollan varias actividades venta y alquiler de automóviles y vehículos a motor y arrendamiento de locales. Así, las entidades mencionadas segregarán y transmitirán a una sociedad de nueva creación NEWCO N1, la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad inmobiliaria. No obstante, de los datos aportados en el escrito de consulta no se deriva que cada una de las entidades A, B y P posea una actividad inmobiliaria, respectivamente, con los medios materiales y personales diferenciados, que requiere el concepto de rama de actividad. Más viene, parece que la denominada actividad inmobiliaria está constituida por bienes inmuebles de diversa índole sin que los mismos puedan considerarse constituyentes de una rama de actividad. Por tanto, esta operación no podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en la medida en que no se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.b) de dicha Ley.
En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión financiera en virtud de la cual la entidad consultante segregaría las participaciones de la entidad NEWCO N1 a una sociedad holding directamente participada por los socios personas físicas.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºc) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de éstas, y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
A tales efectos, con arreglo a lo establecido en el apartado 4 del mismo artículo 76 de la LIS, se entenderá por rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
La entidad consultante plantea la segregación de las participaciones mayoritarias de una entidad NEWCO N1 (el 100%) a una entidad de nueva creación, manteniendo los socios de la consultante participaciones en cada una de las beneficiarias con la misma proporción que tienen en aquella.
La entidad consultante mantendrá en su patrimonio las participaciones mayoritarias en otras entidades.
En consecuencia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que la entidad consultante mantenga en su patrimonio las citadas ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones se realizan con la finalidad de eliminar la complejidad existente en la actualidad en la gestión de las sociedades del grupo, al mezclarse la gestión de los concesionarios con la actividad inmobiliaria, objetivo que se logrará al racionalizar y reorganizar el patrimonio empresarial, centralizar en una única sociedad del grupo la actividad inmobiliaria, logrando una toma de decisiones ágil y eficiente, desde la cual se arrendará al resto de sociedades del grupo la utilización de los mismos y posibilitar una adecuada y ordenada gestión de las actividades del grupo empresarial que permita alcanzar una gestión diferenciada, con la consiguiente separación de riesgos y reducción de costes, separar jurídicamente las actividades realizadas por el grupo de manera que el grupo empresarial se focalice en el desarrollo de la actividad de los concesionarios, dotar de una mayor flexibilidad al grupo de cara a la captación de socios estratégicos que puedan aportar nuevos recursos y expectativas de negocios, desvincular del patrimonio inmobiliario los riesgos empresariales de la rama de automoción y de prestación de servicios técnicos especializados optimizando por su parte la gestión de la rama de actividad inmobiliaria y realizar políticas de inversión adecuadas a cada una de las dos actividades, lo cual permitiría obtener más fácilmente financiación, así como mejorar la imagen patrimonial y financiera de cada una de las actividades económicas. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºb) y c) y 89.2.