La fusión por absorción y la escisión total posterior pueden acogerse conjuntamente al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, siempre que ambas operaciones se ejecuten conforme a la Ley 3/2009 (requisitos mercantiles), cumplan los requisitos formales y materiales de la LIS (atribución proporcional de valores, compensación en metálico ≤10%, transmisión en bloque de patrimonios), y las sociedades implicadas no se encuentren incursas en causas de exclusión del régimen. La asignación de participaciones en la sociedad destinada al hermano fallecido a cada una de las tres sociedades resultantes no impide la aplicación del régimen si se respeta la proporcionalidad en la atribución de valores a los socios originarios.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior, con número V0413-16.
En aquella consulta se planteaba la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, a la operación consistente en la fusión de la sociedad consultante con otra sociedad que absorbe y de la que posee el 100% de su capital. A continuación se realizaría una escisión total por sucesión universal de la entidad resultante de la fusión en las cuatro partes de la totalidad del patrimonio social, trasmitiéndolo en bloque a cuatro entidades mediante la atribución proporcional a los cuatro socios, que son hermanos con una participación del 25% cada uno, sin desplazamientos patrimoniales de unos socios a otros. Entonces se preguntaba por la tributación de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El 24 de diciembre de 2015, antes de conocer el resultado favorable de la consulta y llevar a cabo la operación descrita, falleció el segundo de los cuatro hermanos, dejando como herederos voluntarios de su participación en las empresas familiares a sus tres hermanos, si bien, en el mes de mayo de 2016, el mayor de los hermanos ha repudiado su herencia en favor de sus cinco hijos.
Cuestión planteada
Si también procede la aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, a la escisión en tres sociedades de la sociedad resultante de la fusión por absorción, asignando las participaciones en la sociedad destinada al hermano fallecido a cada una de esas tres sociedades.
Cuál sería la tributación de las operaciones descritas a efectos del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Del nuevo escrito de consulta, parece desprenderse que tanto la operación de fusión, como la de escisión total, se van a producir con posterioridad al fallecimiento de uno de los hermanos y de que se haya repudiado la herencia en favor de los hijos por parte de otro hermano.
En primer lugar, se plantea realizar una operación de fusión, en virtud de la cual, la sociedad consultante absorbería a la sociedad totalmente participada por ella. Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas y remite al artículo 49 del mismo texto legal en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
Por tanto, si la operación de fusión proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de la Ley 3/2009 y cumple con las exigencias de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal del capítulo VII del título VII de esta Ley.
En segundo lugar, la entidad resultante de la fusión escindiría todo de su patrimonio en cuatro partes para transmitirlo en bloque a cuatro entidades nuevas o ya existentes, mediante atribución proporcional a sus socios sin desplazar patrimonio entre ellos.
El artículo 76.2.1º.a) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 69, 73 y siguientes de la Ley 3/2009 establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total. Si el supuesto planteado en la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de estos artículos, estará en condiciones de cumplir las exigencias de la LIS para que la operación sea considerada de escisión total en los términos establecidos en el artículo 76 de esta Ley.
De acuerdo con el apartado 2.2º del artículo 76 de la LIS, “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad.”
En la medida en que la operación realizada siga teniendo la consideración de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad y la operación de escisión total de la entidad resultante de la operación de fusión anterior, podrá ser objeto del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
El artículo 89.2 de la LIS establece lo siguiente:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Suponiendo que los motivos alegados en la consulta anterior sean los mismos, se considerarán económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- La consultante es una sociedad titular del capital de otra dedicada al alquiler de inmuebles, para lo cual, la segunda sociedad cuenta con persona contratada y dedicada en exclusiva a esa actividad. Se realizará una operación de fusión entre ambas sociedades para efectuar una posterior escisión de la entidad resultante.
El consultante solicita conocer la tributación de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
SEGUNDO.- El número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) regula el siguiente supuesto de no sujeción:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa establecida, fundamentalmente, por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
De acuerdo con lo previsto en dicho artículo se requiere que:
-los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios en sede del transmitente
-que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos a cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma en sede del transmitente
De la información contenida en el escrito de consulta, no puede conocerse con el suficiente detalle si la transmisión de inmuebles arrendados constituye la transmisión de una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Dicha transmisión quedará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el caso de que la misma se acompaña de la necesaria estructura organizativa de factores producción en los términos establecidos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 que determina la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso contrario, dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto, tributando cada elemento de la forma establecida en la Ley del Impuesto.
Esta doctrina será aplicable tanto a las entregas que se puedan efectuar con motivo de la operación de fusión como a las que se efectúen con motivo de las posteriores escisiones de la fusionada.
TERCERO: En caso de que las operaciones de transmisión de elementos del patrimonio empresarial, ya sea en virtud de fusión o de escisión, se encontraran sujetas al Impuesto, a las entregas de edificaciones que se realicen en el marco de las mismas pudiera ser aplicación lo establecido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley, que dispone que estarán exentas del Impuesto “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la transmisión de los bienes inmuebles objeto de consulta quedarán sujetas al Impuesto y, en su caso, exentas según las condiciones de su transmisión en los términos previstos en el artículo 20.uno.22º de la Ley del Impuesto.
Del escrito de consulta parece deducirse que se trata de segundas entregas de edificaciones por lo que, en tal caso, su transmisión quedaría sujeta y exenta del Impuesto.
Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de la posibilidad de renunciar a la aplicación de la exención en los términos y con los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, según el cual:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por último, debe tenerse en cuenta que en el supuesto de se renuncie a la aplicación de la exención en los términos contenidos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, será de aplicación, en relación con el sujeto pasivo de la transmisión, lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) del mismo texto legal, que dispone:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20º y 22º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del TRLITPAJD dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1º. La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1º. Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “a los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Y, por último, los apartados 10 y 11 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declaran exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1º, 2º y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.
11. La constitución de sociedades, el aumento de capital, las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital y el traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.”
En el caso de la escisión, la operación descrita encajaría entre los supuestos que tienen la consideración de operaciones de reestructuración a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, esto es, en alguna de las definiciones reguladas en el artículo 76, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades. En concreto, parece que cumpliría los requisitos exigidos en el apartado 2.1º.a) del artículo 76.
En tal caso, la operación de escisión total objeto de consulta estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD (artículo 19.2.1º del TRLITPAJD) y exenta de las otras dos modalidades del impuesto –transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados– (artículo 45.I.B.10 del TRLITPAJD). A este respecto, cabe señalar que la no sujeción y las exenciones referidas tienen su fundamento en la consideración de operación de reestructuración de la operación descrita, en este caso, de escisión total, y ello con independencia de que, según indica la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas no le sea de aplicación el Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, ya que este último requisito no lo exige el TRLITPAJD (artículo 19.2.1º en relación con el artículo 21, por la no sujeción y artículo 45.I.B).10 para las exenciones), bastando con que se trate de una operación de reestructuración, lo que depende exclusivamente, de que se cumplan o no los requisitos exigidos en las definiciones reguladas en el artículo 76, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 87 de la citada Ley 27/2014, sin que sea requisito adicional que la operación en concreto se acoja al citado régimen especial.
En cualquier caso, de no tener dicha consideración, no sería de aplicación el supuesto de no sujeción a la modalidad de operaciones societarias del artículo 19.2 del Texto Refundido del ITP y AJD, por lo que referida operación debería tributar en la siguiente forma:
- Reducción de capital en la sociedad escindida.
Constituiría una operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias (art.19.1) que, sin embargo, no originaría tributación efectiva por dicha modalidad dada la inexistencia de base imponible. Así establece el artículo 25.4 del Texto Refundido del ITP y AJD que “En la disminución de capital y en la disolución, la base imponible coincidirá con el valor real de los bienes y derechos entregados a los socios, sin deducción de gastos y deudas”. En el supuesto de escisión que se examina, aun cuando se produce una reducción de capital, sin embargo no tendría lugar entrega alguna de bienes y derechos a los socios, sino que el patrimonio correspondiente a la parte de capital
- Constitución de tres nuevas sociedades.
En este caso entraría en juego la exención prevista en el artículo 45.I.B)11, en la redacción dada por el Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo, que declara exentas dichas operaciones.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”
De acuerdo con lo anterior, el no devengo del IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 3/2009 arts 52, 69, 73 y ss
LIS Ley 27/2014 arts 76, 89, disp adic segunda
LIVA Ley 37/1992 arts 7.1º, 20.uno.22º
TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts 19.1.1º, 21, 45.I.B.10.11