Las aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII LIS cuando: (i) la receptora sea residente español o tenga establecimiento permanente afectado; (ii) el aportante participe al menos del 5% de fondos propios tras la aportación; (iii) si es IRPF/IRNR sin EP, además debe aportarse participación mínima 5% con tenencia ininterrumpida de un año previo y la entidad receptora no puede tener actividad principal de gestión patrimonial; (iv) si es IRPF/IRNR residente UE aportando otros activos, estos deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad conforme a Código de Comercio. La opción de aplicación del régimen es del contribuyente.
Hechos
La persona física J, es titular, junto con su esposa y sus tres hijos de un grupo empresarial, encabezado por la sociedad Holding V, ostentando un 14,27% de su capital social cada uno de los hijos y la esposa, y el porcentaje restante el 42,92% la persona física J.
Asimismo, la persona física J ostenta una participación directa del 21,11% del capital social de la entidad C, perteneciendo el resto del capital a la sociedad holding V.
La sociedad C se dedica principalmente al arrendamiento de inmuebles y a la tenencia de participaciones en diferentes sociedades operativas. Por otra parte, la persona física V junto con cada uno de sus hijos son titulares de tres sociedades holding, residentes en España a través de las cuales cada uno de los hijos gestiona sus inversiones en diversos negocios, al margen del grupo empresarial (J1, J2 y J3). No obstante, las tres sociedades holding ostentan una participación en una sociedad del grupo familiar dedicada a la actividad inmobiliaria (la entidad A). Adicionalmente, cabe señalar que los hijos intervienen en la dirección del grupo familiar a través de las referidas sociedades holding en la medida en que las mismas forman parte del consejo de administración de la sociedad C.
La actual estructura genera ciertas distorsiones en la toma de decisiones del grupo, así como supone un freno a la hora de facilitar la continuidad generacional de la empresa familiar. A los efectos de organizar la estructura patrimonial personal y lograr los motivos económicos que se expondrán, la persona física J se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la aportación no dineraria especial mediante la cual traspasaría el total de la participación que actualmente ostenta de manera directa en la entidad C (el 21,11%) a las tres sociedades holding gestionadas de manera separada por cada uno de sus tres hijos (J1, J2 y J3). En concreto, la persona física J aportaría el 7,03% del capital de C a cada una de las tres sociedades holding de los hijos.
Una vez realizada las aportaciones, la persona física J estaría interesado en iniciar el relevo generacional en sede del Grupo, para lo cual donaría a cada hijo o rama familiar de cada hijo las participaciones que ostenta en la sociedad holding gestionada por cada uno de ellos. Se cumplirían en dicha donación la totalidad de los requisitos previstos en el artículo 20 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y donaciones, y en particular los previstos en la Ley 19/2010, de Cataluña del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones para la aplicación de la reducción en sede de dicho impuesto del 95% del valor de las participaciones objeto de donación. Igualmente, los donatarios cumplirían la totalidad de las obligaciones relacionadas con el mantenimiento de las participaciones donadas.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Planificar el relevo generacional, simplificando el relevo generacional futuro en el Grupo y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y toma de decisiones.
-Organizar y planificar racionalmente la subsistencia del Grupo familiar empresarial permitiendo incluso a cada estirpe elaborar individualmente su propia regulación jurídico societaria.
-Realizar de manera paulatina y ordenada la sucesión de la empresa familiar buscando garantizar la continuidad del grupo empresarial a través de la racionalización de la estructura del grupo dotándoles de mayor eficacia y profesionalización.
-Racionalizar la gestión del Grupo, motivando una mayor eficacia organizativa del Grupo, ya que permitiría que la segunda generación del grupo familiar empresarial pudiera gestionar de forma conjunta y estable las sociedades que conforman el grupo empresarial sin que se generasen distorsiones por otras inversiones, pero permitiendo igualmente la gestión individual de cada uno con sus inversiones y negocios no compartidos.
-Centralizar la planificación y la toma de decisiones, creando un centro de decisión estable e independiente.
-Optimizar los recursos financieros generados por las compañías del Grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holding individuales de cada uno de los hijos.
-Permitir la optimización de los recursos generados en el Grupo empresarial con los que se financiarían, en todo o parte, los nuevos proyectos que se acometerían desde las sociedades holdings individuales.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física J aporte a las entidades Holding J1, J2 y J3, residentes en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad C (el 7,03% a cada una de ellas), a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de planificar el relevo generacional, simplificando el relevo generacional futuro en el Grupo y los problemas de sucesión empresarial, evitando así que la entrada en el Grupo de próximas generaciones diseminara el accionariado dificultando la gestión y toma de decisiones, organizar y planificar racionalmente la subsistencia del Grupo familiar empresarial permitiendo incluso a cada estirpe elaborar individualmente su propia regulación jurídico societaria, realizar de manera paulatina y ordenada la sucesión de la empresa familiar buscando garantizar la continuidad del grupo empresarial a través de la racionalización de la estructura del grupo dotándoles de mayor eficacia y profesionalización, racionalizar la gestión del Grupo, motivando una mayor eficacia organizativa del Grupo, ya que permitiría que la segunda generación del grupo familiar empresarial pudiera gestionar de forma conjunta y estable las sociedades que conforman el grupo empresarial sin que se generasen distorsiones por otras inversiones, pero permitiendo igualmente la gestión individual de cada uno con sus inversiones y negocios no compartidos, centralizar la planificación y la toma de decisiones, creando un centro de decisión estable e independiente, optimizar los recursos financieros generados por las compañías del Grupo empresarial, facilitando la posibilidad de acometer nuevas inversiones desde las sociedades Holding individuales de cada uno de los hijos y permitir la optimización de los recursos generados en el Grupo empresarial con los que se financiarían, en todo o parte, los nuevos proyectos que se acometerían desde las sociedades holdings individuales. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2.