La operación de fusión entre sociedades íntegramente participadas por el mismo socio puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal (art. 76 y ss. LIS) si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación, atribución de valores del capital); (ii) el requisito fiscal del art. 76.1.a) LIS (compensación en dinero no superior al 10%); y (iii) la ausencia de propósito defraudatorio, acreditando motivos económicos válidos conforme al art. 89.2 LIS (reestructuración, eficiencia operativa o análogos).
Hechos
La entidad consultante se dedica actualmente al desarrollo de las actividades de organización, montaje, instalación y explotación de clínicas de odontología y estomatología, todas ellas bajo la misma marca.
El capital social de la entidad consultante pertenece íntegramente a la entidad D. La entidad consultante pretende fusionarse con otras sociedades asociadas, dedicadas igualmente a la actividad de explotación de clínicas de odontología y estomatología. En virtud de esta operación, la sociedad consultante absorbería en bloque a estas entidades asociadas que se disolverían sin liquidación, transmitiendo en bloque todo su patrimonio a la sociedad absorbente, que adquiere por sucesión universal todos los derechos y obligaciones de las sociedades absorbidas. Algunas de las sociedades absorbidas poseen Bases Imponibles Negativas pendientes de compensar.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de fusión son obtener una reestructuración y racionalización de la actividad y una mayor eficacia del negocio, permitir un importante ahorro de costes y la unificación de estructuras, medios y esfuerzos en el desarrollo de la actividad de clínica de odontología y estomatología, con el fin de conseguir economías de escala, permitir la licitación en concursos públicos y privados para la prestación de servicios conjuntos relacionados con el ejercicio de su actividad, recurriendo por tanto, a la fusión planteada y mejorar los estados financieros de la sociedad absorbente y permitir así el saneamiento de la situación patrimonial, reforzando la posición financiera de la entidad resultante, cuestión básica para facilitar la negociación con los bancos, el acceso al crédito y operaciones similares imprescindibles en el sector odontológico. Finalmente, se pretende unificar las cajas y la tesorería de las sociedades solventándose así problemas de liquidez y reorganizar, racionalizar y simplificar la estructura y reducir la duplicidad de gastos evitando los excesivos costes de mantenimiento de una pluralidad de compañías dedicadas a la misma actividad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de obtener una reestructuración y racionalización de la actividad y una mayor eficacia del negocio, permitir un importante ahorro de costes y la unificación de estructuras, medios y esfuerzos en el desarrollo de la actividad de clínica de odontología y estomatología, con el fin de conseguir economías de escala, permitir la licitación en concursos públicos y privados para la prestación de servicios conjuntos relacionados con el ejercicio de su actividad, recurriendo por tanto, a la fusión planteada y mejorar los estados financieros de la sociedad absorbente y permitir así el saneamiento de la situación patrimonial, reforzando la posición financiera de la entidad resultante, cuestión básica para facilitar la negociación con los bancos, el acceso al crédito y operaciones similares imprescindibles en el sector odontológico. Finalmente, se pretende unificar las cajas y la tesorería de las sociedades solventándose así problemas de liquidez y reorganizar, racionalizar y simplificar la estructura y reducir la duplicidad de gastos evitando los excesivos costes de mantenimiento de una pluralidad de compañías dedicadas a la misma actividad. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que alguna de las sociedades absorbidas tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que las entidades intervinientes en la operación son operativas, por lo que cabría considerar que la operación proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts:76.1.a) y 89.2