La DGT confirma que los servicios de organización de espectáculos a bordo de buques no califican como "viajes" conforme al artículo 141 de la Ley 37/1992, por cuanto la definición legal de viaje requiere servicios de hospedaje o transporte (prestados conjuntamente o por separado, con carácter accesorio o complementario). En consecuencia, estos servicios quedan excluidos del régimen especial de agencias de viajes y se someten al régimen general del IVA, aplicándose las reglas ordinarias de localización de prestaciones de servicios en función del lugar de realización material del espectáculo.
Hechos
La consultante es una sociedad que organiza excursiones empleando para ello medios ajenos y que incluyen servicio de transporte, guía, restauración, alojamiento, actividades deportivas, reserva de locales, entre otros. También presta servicios de organización de espectáculos a bordo de buques de distintas banderas.
Los clientes son empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto que a su vez comercializan en nombre propio los paquetes turísticos.
Cuestión planteada
En caso de optar por la aplicación del régimen general del Impuesto, lugar de realización de los hechos imponibles anteriores. Lugar de realización de los servicios de organización de espectáculos a borde de buques.
Contestación
1.- El Capítulo VI del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), artículos 141 a 147, regula el régimen especial de agencias de viajes, según la nueva redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre).
En este sentido, el artículo 141 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1.º A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2.º A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos y cualquier empresario o profesional en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.
Dos. El régimen especial de las agencias de viajes no será de aplicación a las operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios.
Tratándose de viajes realizados utilizando en parte medios propios y en parte medios ajenos, el régimen especial sólo se aplicará respecto de los servicios prestados mediante medios ajenos.”.
En consecuencia, será de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes a las prestaciones de servicios que constituyan un servicio de viajes compuesto necesariamente por un único servicio principal de alojamiento o de transporte, o por un servicio de transporte y/o alojamiento prestado conjuntamente con otros servicios accesorios o complementarios de los mismos.
2.- El artículo 144 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:
“Las operaciones efectuadas por las agencias respecto de cada viajero para la realización de un viaje tendrán la consideración de prestación de servicios única, aunque se le proporcionen varias entregas o servicios en el marco del citado viaje.
Dicha prestación se entenderá realizada en el lugar donde la agencia tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde donde efectúe la operación.”.
Por tanto, el régimen especial de agencias de viajes regulado en los artículos 141 a 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, será aplicable a las personas o entidades que realicen las operaciones descritas en el citado artículo 141 y que cuenten, ya sea con su sede de actividad, ya sea con un establecimiento permanente desde el que se realice la operación, localizados en el territorio español de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el texto de referencia no se especifica si la consultante se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, si bien de la descripción de hechos del escrito de consulta este Centro Directivo deduce, a falta de mayor prueba, que la consultante se encuentra establecida en el citado territorio. En idéntico sentido, se parte de la premisa de que los servicios a que se refiere el escrito de consulta incluyen alojamiento y/o transporte y son comercializados en nombre propio y empleando para ello medios ajenos.
En consecuencia, los servicios prestados por la consultante organizadora de los viajes, que se encuentra establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, también se entenderán realizados en el citado territorio y, por tanto, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y al régimen especial de las agencias de viajes, constituyendo una prestación de servicios única.
3.- Por otra parte, la nueva redacción del artículo 147 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por la Ley 28/2014, ha establecido la posibilidad de que las agencias de viajes puedan optar a la aplicación del régimen general en determinados supuestos, en los siguientes términos:
“Por excepción a lo previsto en el artículo 141 de esta Ley, y en la forma que se establezca reglamentariamente, los sujetos pasivos podrán no aplicar el régimen especial previsto en este Capítulo y aplicar el régimen general de este Impuesto, operación por operación, respecto de aquellos servicios que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido según lo previsto en el Título VIII de esta Ley.”.
En este sentido, el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), recoge los requisitos de la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto.
“La opción por la aplicación del régimen general del impuesto a que se refiere el artículo 147 de la Ley del Impuesto, se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo. Dicha opción deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la prestación de los servicios de hospedaje, transporte u otros accesorios o complementarios a los mismos. No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.”.
Respecto a la aplicación del régimen general de acuerdo con los preceptos anteriores, este Centro Directivo ha establecido, entre otras, en la contestación a consulta vinculante de 20 de enero de 2016, número V0187-16, a la que nos remitimos, lo siguiente:
“Por otra parte, en lo concerniente al derecho a la devolución del Impuesto, la opción por la aplicación del régimen general del Impuesto será posible cuando el destinatario del servicio de viajes sea un empresario o profesional, actuando como tal, no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto que tenga derecho a la devolución del Impuesto soportado en la adquisición de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que afecten al ejercicio de su actividad empresarial o profesional, en virtud de lo establecido en los artículos 119 o 119 bis de la Ley 37/1992.
A estos efectos, debe tenerse en cuenta que tratándose de empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, el referido artículo 119 bis de la Ley 37/1992 condiciona la devolución del Impuesto a la existencia de reciprocidad de trato por parte del Estado donde se encuentren establecidos dichos empresarios o profesionales a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
Ahora bien, no será necesaria dicha reciprocidad de trato en caso de cuotas del Impuesto soportadas en las importaciones de bienes y adquisiciones de bienes y servicios relativas a los servicios de acceso, hostelería, restauración y transporte, vinculados con la asistencia a ferias, congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional que se celebren en el territorio de aplicación del Impuesto.
Lo anterior será de aplicación sin perjuicio de la concreta devolución de las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por estos empresarios y profesionales no establecidos en dicho territorio derivadas de la aplicación del régimen general al servicio de viajes, con el cumplimiento del resto de requisitos y condiciones establecidas en los artículos 119 y 119 bis de la Ley 37/1992.
En caso de que los destinatarios del servicio no actúen como empresarios o profesionales, o no tengan derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido, no será posible optar a la aplicación del régimen general del Impuesto.
4.- Por otra parte, la opción para la aplicación del régimen general del Impuesto corresponde a las agencias de viajes cuyos servicios de viajes hubieran quedados sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo establecido en el artículo 144 de la Ley 37/1992, con independencia de donde se encuentre establecido el empresario o profesional destinatario del servicio de viajes y del lugar desde el que materialmente se presten, siempre que el destinatario tenga derecho a la deducción o devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos antes expuestos.
La aplicación del régimen general del Impuesto determinará la tributación independiente de cada una de las operaciones que componen el servicio de viajes según las reglas generales que les sean aplicables y, en particular, la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 68 a 72 de la Ley 37/1992.
La opción por la aplicación del régimen general se ejercerá por la agencia de viajes operación por operación y deberá comunicarse por escrito al destinatario de la operación, con carácter previo o simultáneo a la fecha de realización de las operaciones que constituyen los servicios de viajes que van a quedar sujetos al régimen general del Impuesto. A estos efectos, será suficiente una comunicación referente a la totalidad de las operaciones que integran el servicio de viajes único contratado sin perjuicio que la aplicación del régimen general del Impuesto pueda determinar la tributación independiente de las operaciones que constituyen el servicio de viajes.
No obstante, se presumirá realizada la comunicación cuando la factura que se expida no contenga la mención a que se refieren los artículos 6.1.n) y 7.1.i) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que dispone que deberá hacerse constar la mención “régimen especial de las agencias de viajes” cuando la operación haya quedado sujeta a ese régimen especial.
(…).”.
4.- Debe tenerse en cuenta que en el caso de las empresas destinatarias de los servicios prestados por la consultante a que se refiere el escrito de consulta, en cuanto ostenten la condición de empresario o profesional actuando como tal, y encontrándose establecidas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, podrán disfrutar del derecho a la devolución de las cuotas soportadas en los términos del artículo 119 y 119 bis de la Ley 37/1992.
En consecuencia, cumplidas las restantes condiciones y requisitos exigidos por los artículos 147 de la Ley 37/1992 y 52 del Reglamento del Impuesto, la consultante podrá optar por la aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Por último, plantea el consultante cuáles serían las reglas de localización aplicables a los servicios prestados en el marco de un servicio de viajes cuando se haya optado por la aplicación del régimen general.
Con carácter general, en los servicios prestados a empresarios o profesionales actuando como tal se determinará el lugar de realización de acuerdo con el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la regla general siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Así, los servicios prestados a empresarios o profesionales actuando como tal no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto no se localizarán en el citado ámbito territorial y, por tanto, no estarán sujetos al Impuesto cuando tengan por destinatario a un empresario o profesional cuya sede de actividad económica no se encuentre situada en el territorio de aplicación del Impuesto ni cuenta en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual siendo destinatarios del servicio dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia.
Por otra parte, el artículo 70 de la Ley del Impuesto fija una serie de reglas especiales de localización aplicables a determinados servicios prestados por la consultante:
- El servicio de transporte de pasajeros por la parte del trayecto que transcurra por el territorio de aplicación del Impuesto estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el artículo 70.Uno.2º letra b) de la Ley 37/1992. Según el escrito de consulta se trata de servicios interiores dentro del territorio de aplicación del Impuesto por lo que se encontrarán sujetos y no exentos del Impuesto.
- El servicio de restauración y catering prestado materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el artículo 70.Uno.5º de la Ley del Impuesto.
- El servicio de alojamiento estará sujeto al Impuesto cuando esté relacionado con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio, de acuerdo con el artículo 70.Uno.1º, de la Ley del Impuesto. También se encontrarán sujetos al Impuesto los arrendamientos y cesión de uso por cualquier título de bienes inmuebles radicados en el citado territorio, de conformidad con el mismo del artículo 70.Uno.1º).
- El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo constituye un servicio de acceso que se encontrará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, conforme al artículo 70.Uno.3º de la Ley del Impuesto.
6.- Por último, al margen de los servicios de viajes prestados por la consultante, también presta servicios de organización de espectáculos a bordo de buques de distintas banderas.
De la breve información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el servicio prestado por la consultante no incluye prestaciones distintas de la propia organización de un espectáculo como podrá ser un servicio de catering o restauración ni, tampoco el servicio de acceso al espectáculo organizado.
Respecto al lugar de realización de los citados servicios de organización de espectáculos, será de aplicación, en las condiciones señaladas, la regla general prevista en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 anteriormente transcrito.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 141, 143 y 147