La DGT confirma que Subsidiary, como beneficiaria última de las participaciones en Y tras la aportación no dineraria acogida al régimen especial de neutralidad fiscal, sucede en los derechos y obligaciones tributarias referidas a dichos bienes por aplicación del principio de subrogación del artículo 84 LIS, siendo por tanto sujeto con derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición de la disposición transitoria 23ª LIS respecto a dividendos distribuidos por Y, sin límite en cuota y con independencia de que la participación se hubiera adquirido con anterioridad a la tributación del grupo X bajo consolidación fiscal, siempre que se cumplan los requisitos específicos de dicha disposición transitoria para la exención o deducción según corresponda.
Hechos
En diciembre de 2014, la entidad residente en España T transmitió a la entidad consultante (X) las participaciones representativas del 80% de la sociedad Y, por un precio fijo y un precio adicional contingente que se determinará en función del beneficio operativo (EBITDA) del grupo Y.
Como consecuencia de la transmisión inicial por un precio fijo, T obtuvo un resultado contable positivo en el ejercicio 2014. Con motivo de dicha plusvalía, tuvo derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición de plusvalías de fuente interna sobre los beneficios no distribuidos. Asimismo, en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 2014, T aplicó parcialmente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. No obstante, T dispone de un plazo de tres años (hasta diciembre de 2017) para efectuar la reinversión y tener derecho a la deducción pendiente derivada de la renta generada en la transmisión de las participaciones de Y.
La entidad X cuenta con la declaración individual del Impuesto sobre Sociedades de T (modelo 200), así como con la consolidada del grupo T (modelo 220), del período impositivo 2014, y las Cuentas Anuales individuales y consolidadas del ejercicio 2014, de T y del grupo T, respectivamente.
En la misma fecha, diciembre de 2014, T transmitió activos adicionales en el marco de dicha operación y realizó las siguientes operaciones por el siguiente orden:
1. T realizó una aportación no dineraria de las participaciones representativas del restante 20% del capital de Y a la entidad consultante, operación que se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal.
2. X aportó el 100% de las participaciones de Y a la sociedad ParentCo. La operación se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal.
3. ParentCo aportó el 100% de las participaciones de Y a la sociedad Subsidiary. La operación se acogió al régimen especial de neutralidad fiscal.
Las sociedades X, ParentCo, Subsidiary e Y tributan conforme al régimen especial de consolidación fiscal (grupo X) desde el 1 de enero de 2015.
En el ejercicio 2015, la entidad Y ha generado un beneficio objeto de tributación mediante pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades presentados durante el ejercicio así como en su declaración del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Cuantificación de la deducción para evitar la doble imposición a que tiene derecho la entidad consultante.
2. Confirmación de que cualquier beneficio obtenido por Y con posterioridad a su transmisión por T, se corresponde con la diferencia positiva integrada en la base imponible de la misma y, en la medida en que dicho beneficio sea objeto de distribución de dividendos, confirmación de que generaría el derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en la disposición transitoria 23ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por parte del grupo X.
3. Confirmación de que las pruebas de tributación de T de que dispone la entidad consultante, son suficientes a efectos de la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en la disposición transitoria 23ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
4. Confirmación de que la minoración del valor fiscal de la participación en la sociedad adquirida (Y) como consecuencia de los dividendos que distribuya desde el momento de su adquisición procede únicamente en aquellos casos en que el socio adquirente tenga derecho a la deducción para evitar la doble imposición prevista en la disposición transitoria 23ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
5. Confirmación de que el grupo X tendrá derecho a la deducción para evitar la doble imposición sin límite en la cuota, aun cuando (i) la deducción derive de la distribución de dividendos entre entidades que forman parte de un mismo grupo de consolidación fiscal y (ii) la participación se haya adquirido con anterioridad a la tributación del grupo X bajo el régimen de consolidación fiscal.
6. Confirmación de que la entidad del grupo X que tendrá derecho a la deducción para evitar la doble imposición es Subsidiary y no X. En consecuencia, para que el grupo X tenga derecho a aplicar la deducción para evitar la doble imposición, únicamente será necesario que Y distribuya dividendos a Subsidiary.
7. Régimen aplicable en el caso de que el grupo X tenga que regularizar el importe de la deducción para evitar la doble imposición aplicada en un ejercicio anterior como consecuencia de que T materialice la reinversión pendiente con posterioridad.
8. Confirmación de que en la determinación de los beneficios o reservas que dan derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición se ha de atender al acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas (LIFO).
9. Si Y distribuye dividendos correspondientes a beneficios generados con posterioridad a la adquisición de la participación, si Subsidiary tendrá derecho a aplicar la deducción sobre el 100% del dividendos distribuido.
10. Si T recibe un precio adicional por la venta de las participaciones de Y, integrándolo en su base imponible, si el grupo X tendrá derecho a la aplicación de la correspondiente deducción para evitar la doble imposición adicional.
11. Si el beneficio generado por Y se distribuya a otras sociedades del grupo de consolidación, confirmación de que la reserva de capitalización por parte del grupo X en el ejercicio siguiente (en la medida en que los fondos propios del grupo se hayan visto incrementados y una entidad del grupo dote la reserva de capitalización), sería compatible con la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en la disposición transitoria 23ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades por los dividendos distribuidos por Y.
12. Confirmación de que el hecho de que el reparto de dividendos por parte de Y se satisfaga en especie en lugar de en dinero, no afecta a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en la disposición transitoria 23ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
En primer lugar la presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a las operaciones de aportación no dineraria que se citan en el escrito de consulta, partiéndose de la presunción de que dicho régimen resultará de aplicación. Al respecto, el artículo 84 de la LIS dispone que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
Cuando la sucesión no sea a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar aplicando los beneficios fiscales o consolidar los aplicados por la entidad transmitente.
(…)”
Por aplicación del principio de subrogación previsto en el artículo 84 de la LIS, las entidades beneficiarias de las operaciones de aportación no dineraria acogidas al régimen especial de neutralidad fiscal, adquirirán los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos adquiridos, puesto que no se trata de una sucesión a título universal.
Por tanto, y siempre que cumplan los requisitos para ello, la entidad Subsidiary, beneficiaria última de las participaciones de Y, podrá aplicar el régimen previsto en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en relación a los dividendos distribuidos por Y, ya sean dichos dividendos dinerarios o en especie.
La disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece el régimen transitorio en el Impuesto sobre Sociedades de las deducciones para evitar la doble imposición, indicando que:
“1. En el supuesto de adquisición de participaciones que se hubieran producido en períodos impositivos iniciados, en el transmitente, con anterioridad a 1 de enero de 2015, los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de esta Ley, tendrán derecho a la exención prevista en el citado artículo.
No obstante, cumpliéndose los referidos requisitos, la distribución de dividendos o participaciones en beneficios que se corresponda con una diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones de los socios realizadas por cualquier título no tendrá la consideración de renta y minorará el valor fiscal de la participación. Adicionalmente, el contribuyente tendrá derecho a una deducción del 100 por ciento de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios cuando:
a) El contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías prevista en dicho texto refundido.
En este supuesto, cuando las anteriores entidades propietarias de la participación hubieren aplicado a las rentas por ellas obtenidas con ocasión de su transmisión la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios establecida en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la deducción será del 18 por ciento del importe del dividendo o de la participación en beneficios.
b) (…)
La deducción establecida en este apartado será de aplicación, igualmente, cuando la distribución de dividendos o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible por no tener la consideración de ingreso.
Esta deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere este apartado tenga carácter parcial.
(…)”
Al respecto el artículo 21 de la LIS establece:
‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
(…)
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…)’’
Por lo tanto, en la medida en que se cumplan los requisitos del artículo 21 de la LIS, los dividendos percibidos por la entidad Subsidiary de Y, podrían gozar de la exención para evitar la doble imposición. A efectos de responder a la consulta, se parte de la presunción de que los requisitos del artículo 21 de la LIS se cumplen en el presente caso en relación a la participación que Subsidiary ostenta en Y.
No obstante, el apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, establece que no tendrá la consideración de renta el dividendo distribuido que se corresponda con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición de participaciones, una vez que dicho sobreprecio se materialice en reservas expresas en la entidad participada que sean objeto de distribución al socio, y siempre que se pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no hubiera tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías. En tal caso, dicho dividendo minorará el valor fiscal de la participación en Y por la diferencia positiva entre el precio de adquisición de la participación y el valor de las aportaciones realizadas por los socios a la entidad por cualquier título, y la entidad perceptora del dividendo (Subsidiary) tendrá derecho a una deducción del 100% de la cuota íntegra que hubiera correspondido a dichos dividendos o participaciones en beneficios.
Es decir, los dividendos que la entidad Y distribuya, se podrán beneficiar del régimen descrito en el párrafo anterior siempre que se correspondan con el sobreprecio pagado por la entidad X al haber adquirido las participaciones de Y, una vez que dicho sobreprecio se haya materializado en reservas expresas en la entidad participada (en Y), y que se pruebe que un importe igual al dividendo se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la entidad vendedora propietaria de la participación, con ocasión de su transmisión.
En el caso concreto planteado, en cuanto a los dividendos que se correspondan con el porcentaje del 20% adquirido a través de la aportación no dineraria de las participaciones de Y, no procede la aplicación del segundo párrafo de la disposición transitoria vigésimo tercera de la LIS, puesto que la prueba a que se refiere la mencionada disposición transitoria tan solo se puede acreditar en relación a la participación del 80% adquirida a T.
Por tanto, la aplicación del régimen establecido en el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, según la cual los dividendos recibidos no se integran en la base imponible, minoran el valor fiscal de la participación y además generan derecho a una deducción por doble imposición, corresponderá parcialmente por cuanto la prueba a que se refiere el segundo párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, anteriormente señalada, tiene carácter parcial. Por tanto, un criterio razonable de aplicación de este mecanismo para eliminar la doble imposición cuando existe esa prueba parcial, vendría establecido, en el presente caso, a través de la aplicación de la deducción por doble imposición exclusivamente en relación al dividendo correspondiente a la participación adquirida a T (80%).
En cuanto a los dividendos que se correspondan con la participación del 80% de Y adquirida a T, de las manifestaciones efectuadas en el escrito de consulta parece desprenderse que la renta positiva obtenida en la transmisión anterior de la participación en la entidad Y, por la sociedad T, se integró en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de T, aunque los datos de la consulta no especifican a qué tipo de gravamen tributaron. No obstante, la entidad vendedora (T) aplicó la deducción por doble imposición interna de plusvalías así como la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
Tal y como se ha indicado con anterioridad, la norma fiscal establece la aplicación de la deducción de la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, apartado primero, con carácter parcial, cuando la prueba anteriormente señalada tenga carácter parcial.
Consecuentemente, para determinar el importe de la deducción establecida en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, se aplicará una norma proporcional. A estos efectos, se deberá determinar el porcentaje de la renta, obtenida por T con ocasión de la transmisión, que se hubiera beneficiado de la deducción por doble imposición del artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, el porcentaje de la renta que se integró en la base de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y el porcentaje de la renta que no se hubiera beneficiado de ninguna de las dos deducciones anteriores. Determinados estos porcentajes, se aplicarán sobre los dividendos o participaciones en beneficios que se correspondan con el sobreprecio pagado con ocasión de la adquisición del 80% de las participaciones.
Por tanto, Subsidiary tendrá derecho a una deducción del 18% sobre la parte del dividendo correspondiente a la renta que se benefició de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en sede de la entidad transmitente, y a una deducción del 100% de la cuota íntegra de los dividendos o participaciones en beneficios correspondientes a las rentas que en sede del transmitente no se hubieran beneficiado de ninguna de las dos deducciones mencionadas en el párrafo anterior.
En relación con la justificación documental de la tributación efectiva, se trata de una cuestión de hecho que deberá acreditarse por cualquier medio admitido en Derecho, por lo que deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia, este Centro Directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar la cuestión planteada ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha integración, los cuales serán valorados por la Administración tributaria competente en materia de comprobación.
Por otra parte, en el caso concreto planteado, la entidad Subsidiary y la sociedad Y, que distribuye el dividendo, forman parte del mismo grupo de consolidación fiscal. Tal y como establece la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, no se integra en la base imponible individual de la entidad Subsidiary el dividendo que se corresponde con el sobreprecio pagado en la adquisición de la participación, respecto del que se pruebe la tributación efectiva en el transmitente de las participaciones, en los términos anteriormente señalados. Dado que dicho dividendo no formará parte de la base imponible individual de Subsidiary, el mismo no debe ser eliminado, de manera que en nada afecta la aplicación del régimen de consolidación fiscal a lo previsto la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS. Esto significa que la entidad Subsidiary tendrá derecho a la aplicación de la deducción por doble imposición, y que dicha deducción se podrá aplicar en la cuota íntegra del grupo fiscal con los requisitos y condiciones de dicho régimen fiscal, sin límite alguno.
En el supuesto de que T recibiera un precio adicional por la venta de las participaciones de Y, integrándolo en su base imponible, se plantea si el grupo X tendrá derecho a la aplicación de la correspondiente deducción para evitar la doble imposición adicional. La disposición transitoria vigésima tercera de la LIS exige que el contribuyente pruebe que un importe equivalente al dividendo o participación en beneficios se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 28 o en el artículo 114 del TRLIS. Puesto que el TRLIS resultó de aplicación para los períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, la entidad Subsidiary no podrá aplicar la deducción prevista en la disposición transitoria vigésima tercera de la LIS, en relación a las rentas integradas por el transmitente T en períodos impositivos iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2015.
Por otro lado, si la entidad T materializa la reinversión pendiente, con posterioridad a que el grupo X se hubiera aplicado la deducción para evitar la doble imposición, el régimen aplicable para regularizar la situación tributaria sería el establecido en el artículo 125.3 de la LIS:
“3. El derecho a la aplicación de exenciones, deducciones o cualquier incentivo fiscal en la base imponible o en la cuota íntegra estará condicionado al cumplimiento de los requisitos exigidos en la normativa aplicable.
Salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de la exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a disfrutar de éste, el contribuyente deberá ingresar junto con la cuota del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento de los requisitos o condiciones la cuota íntegra o cantidad deducida correspondiente a la exención, deducción o incentivo aplicado en períodos anteriores, además de los intereses de demora.”
Adicionalmente, es preciso aclarar que en caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas, de conformidad con el artículo 21.1 LIS, al que se remite la disposición transitoria vigésima tercera.
En último lugar, se plantea la compatibilidad entre la aplicación de la reserva de capitalización regulada en el artículo 25 de la LIS y la deducción para evitar la doble imposición prevista en la disposición transitoria 23ª de la LIS, en el caso de que el beneficio generado por Y se distribuya a otras sociedades del grupo de consolidación X. Al respecto, el artículo 25 de la LIS dispone que:
“1. Los contribuyentes que tributen al tipo de gravamen previsto en los apartados 1 o 6 del artículo 29 de esta Ley tendrán derecho a una reducción en la base imponible del 10 por ciento del importe del incremento de sus fondos propios, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
b) Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo previsto en la letra anterior.
A estos efectos, no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, en los siguientes casos:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
En ningún caso, el derecho a la reducción prevista en este apartado podrá superar el importe del 10 por ciento de la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, a la integración a que se refiere el apartado 12 del artículo 11 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.
No obstante, en caso de insuficiente base imponible para aplicar la reducción, las cantidades pendientes podrán ser objeto de aplicación en los períodos impositivos que finalicen en los 2 años inmediatos y sucesivos al cierre del período impositivo en que se haya generado el derecho a la reducción, conjuntamente con la reducción que pudiera corresponder, en su caso, por aplicación de lo dispuesto en este artículo en el período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en el párrafo anterior.
2. El incremento de fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
No obstante, a los efectos de determinar el referido incremento, no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
(…)”
En el régimen especial de consolidación fiscal, el artículo 62 de la LIS, relativo a la determinación de la base imponible del grupo fiscal, establece que:
“1. La base imponible del grupo fiscal se determinará sumando:
a) Las bases imponibles individuales correspondientes a todas y cada una de las entidades integrantes del grupo fiscal, teniendo en cuenta las especialidades contenidas en el artículo 63 de esta Ley. No obstante, los requisitos o calificaciones establecidos tanto en la normativa contable para la determinación del resultado contable, como en esta Ley para la aplicación de cualquier tipo de ajustes a aquel, en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 10 de esta Ley, se referirán al grupo fiscal.
(…)
d) Las cantidades correspondientes a la reserva de capitalización prevista en el artículo 25 de esta Ley, que se referirá al grupo fiscal. No obstante, la dotación de la reserva se realizará por cualquiera de las entidades del grupo.
(…)”
Asimismo, el artículo 63 de la LIS, relativo a las reglas especiales aplicables en la determinación de las bases imponibles individuales de las entidades integrantes del grupo fiscal, establece que:
“Las bases imponibles individuales correspondientes a las entidades integrantes del grupo fiscal, a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior, se determinarán de acuerdo con las reglas generales previstas en esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…)
b) No se incluirá en las bases imponibles individuales la reserva de capitalización a que se refiere el artículo 25 de esta Ley.
(…)”
Cuando un grupo de entidades tribute conforme al régimen especial de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI de su título VII de la LIS, la reserva de capitalización, según se desprende del artículo 62.1.d) de la LIS, se referirá al grupo fiscal.
Por tanto, en la medida en que se cumplan la totalidad de requisitos establecidos en el artículo 25 de la LIS, el grupo fiscal se podrá aplicar la reducción prevista en el mismo, sin que para ello sea óbice el hecho de que el grupo tenga derecho a la aplicación de la deducción para evitar la doble imposición prevista en la disposición transitoria 23ª de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 21, 25, 62, 63, 84, 125, DT 23ª