El artículo 25.2 del TRLIS no resulta de aplicación cuando la entidad adquirente de la mayoría del capital social y la transmitente se encuentran vinculadas conforme al artículo 16.3.i) del TRLIS, y ambas mantenían una participación superior al 25% en la conclusión de los períodos impositivos generadores de las bases imponibles negativas. En estos supuestos, la restricción a la compensación de pérdidas no opera, permitiendo la compensación íntegra de las bases imponibles negativas con rentas positivas en los 18 años siguientes sin reducción por plusvalía en la transmisión de participaciones.
Hechos
La entidad consultante (A) tiene por objeto social la tenencia y gestión de participaciones en otras sociedades dedicadas a la estiba y desestiba de buques. Los porcentajes de participación ostentados son todos superiores al 99%. La entidad consultante se encontraba participada en un 50% por la entidad B y el otro 50% correspondía a sociedades del grupo de B.
Como consecuencia del concurso de acreedores de la entidad B y de parte de las entidades de su grupo, se ha procedido a la venta de las participaciones en A en dos momentos, en diciembre de 2013 (92,86%) y en marzo de 2014 (7,14%). En el momento de la transmisión del 92,86% de A esta entidad tenía bases imponibles negativas pendientes de compensar por un valor superior a 7 millones de euros, dichas bases imponibles negativas proceden de la pérdida de valor de las sociedades participadas.
La entidad adquirente de las participaciones de A es la sociedad C. Dicha mercantil está íntegramente participada por varios hermanos, que a su vez son propietarios del 46,62% de la entidad B. Lo que supone que tienen una participación indirecta en A del 46,62%, antes de la venta de las participaciones por parte de B.
Cuestión planteada
Si resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 25.2 del TRLIS en relación con las bases imponibles negativas de A.
Contestación
El artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), establece en su apartado 1 que:
“1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.”
No obstante, dicho precepto contiene en su apartado 2 determinadas restricciones a la compensación de las bases imponibles negativas en los siguientes términos:
“2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.”
Por su parte, el artículo 16.3 del TRLIS define lo que debe entenderse por entidades vinculadas. En concreto, la letra i) establece que se considerarán vinculadas dos entidades “en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.”
De acuerdo con lo anterior, en la medida en la que la entidad que adquiere la mayoría del capital de la entidad A (C) y la entidad que transmite la participación en esta, se encuentran vinculadas en el sentido del artículo 16.3.i) del TRLIS, y dichas entidades tenían una participación superior al 25% en el momento de la conclusión de los períodos impositivos a los que corresponden las bases imponibles negativas, no resultará de aplicación lo previsto en el artículo 25.2 del TRLIS.
En relación con la compensación de bases imponibles negativas en los períodos impositivos iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2015, es preciso traer a colación la disposición transitoria vigésima primera de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre):
“Las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes.”
Y el artículo 26.4 de la LIS dispone:
“4. No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.
c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:
1.º No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los 3 meses anteriores a la adquisición;
2.º Realizara una actividad económica en los 2 años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50 por ciento del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los 2 años anteriores. Se entenderá por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
3.º Se trate de una entidad patrimonial en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.
4.º La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por aplicación de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 119 de esta Ley.”
Con arreglo a la LIS tampoco resulta de aplicación la limitación del artículo 26.4, por los mismos motivos previamente expuestos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 26 y DT 21ª
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 25