El régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 87 LIS) es de aplicación opcional cuando concurren requisitos cumulativos: (i) la receptora es residente fiscal española o dispone de establecimiento permanente afecto a los bienes; (ii) el aportante alcanza participación mínima 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) si se aportan acciones/participaciones por IRPF/IRNR sin EP español, exige además que la participación sea ininterrumpida durante el año anterior, represente mínimo 5%, y la entidad no tenga régimen especial de AIE/UTE ni actividad principal de gestión patrimonial; (iv) para otros elementos patrimoniales aportados por IRPF/IRNR residentes en UE, deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad conforme a Código de Comercio o legislación equivalente.
Hechos
La persona física consultante es accionista de las entidades E y T. La entidad E es una entidad española cuya actividad consiste en la compraventa y comercialización de productos pretolíferos y petroquímicos, incluyendo la exportación e importación, realización de servicios logísticos de almacenamiento, transporte y distribución de toda clase de productos químicos y derivados. La participación de la persona física consultante en esta sociedad es del 24,50%.
Por otra parte, la entidad T es una entidad española cuyo objeto social es la intermediación en la prestación de servicios inmobiliarios a empresas y particulares. La participación de la persona física en esta entidad es del 50%.
La persona física se está planteando llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la aportación de las participaciones representativas en las entidades E y T a una sociedad de nueva o reciente constitución, NEWCO, de manera que esta última concentraría todas las participaciones societarias de las entidades del Grupo. Tras la operación descrita la entidad NEWCO, actuaría como sociedad Holding de todas las sociedades del Grupo, llevando a cabo la gestión de dichas participaciones y la canalización de nuevas inversiones mediante los correspondientes medios económicos, materiales y humanos para el desarrollo de la actividad.
Todas las sociedades son residentes en territorio español, a las sociedades E y T no les resulta de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni de uniones temporales de empresa, y no tiene por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, ni cumple los requisitos del párrafo cuarto del artículo 107.1 de la LIS.
La persona física consultante posee una participación superior al 5% en ambas entidades que ostenta de manera ininterrumpida desde hace más de un año. Como consecuencia de la aportación, la persona física consultante participará en la sociedad NEWCO con un porcentaje superior al 5%.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Racionalizar la estructura, concentrando todas las participaciones de la persona física consultante bajo una única estructura societaria.
-Conseguir una mayor eficacia organizativa a través de la centralización de la planificación y la toma de decisiones unificando las políticas y estrategias a través de la entidad Holding con los medios materiales y humanos adecuados.
-Estructurar racionalmente ante potenciales nuevas adquisiciones o apertura de nuevas líneas de negocio.
-Optimizar los recursos financieros, facilitando la financiación propia entre las distintas sociedades del Grupo, facilitando la financiación propia a través de la dotación de recursos desde las sociedades que generan más beneficio, así los dividendos que, en su caso repartiesen las sociedades del Grupo a NEWCO podrían ser destinados a dotar de recursos a sus filiales o a realizar nuevas inversiones.
-Disponer de un vehículo societario que permitiría concentrar los recursos que puedan percibirse de las empresas participadas, sin necesidad de pasar previamente por la persona física, a los efectos de utilizar la empresa Holding como vehículo inversor para canalizar de forma racional y ordenada estas potenciales inversiones, facilitando un crecimiento ordenado del Grupo.
-Planificar y organizar el relevo generacional y compatibilizar los objetivos descritos con una estructura que facilitaría y simplificaría la eventualidad de un futuro relevo generacional.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física consultante aporte a la entidad NEWCO de nueva creación, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades E y T (en concreto el 24,5% y el 50% respectivamente) a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar la estructura, concentrando todas las participaciones de la persona física consultante bajo una única estructura societaria, conseguir una mayor eficacia organizativa a través de la centralización de la planificación y la toma de decisiones unificando las políticas y estrategias a través de la entidad Holding con los medios materiales y humanos adecuados, estructurar racionalmente ante potenciales nuevas adquisiciones o apertura de nuevas líneas de negocio, optimizar los recursos financieros, facilitando la financiación propia entre las distintas sociedades del Grupo, facilitando la financiación propia a través de la dotación de recursos desde las sociedades que generan más beneficio, así los dividendos que, en su caso repartiesen las sociedades del Grupo a NEWCO podrían ser destinados a dotar de recursos a sus filiales o a realizar nuevas inversiones, disponer de un vehículo societario que permitiría concentrar los recursos que puedan percibirse de las empresas participadas, sin necesidad de pasar previamente por la persona física, a los efectos de utilizar la empresa Holding como vehículo inversor para canalizar de forma racional y ordenada estas potenciales inversiones, facilitando un crecimiento ordenado del Grupo y planificar y organizar el relevo generacional y compatibilizar los objetivos descritos con una estructura que facilitaría y simplificaría la eventualidad de un futuro relevo generacional. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2