Siendo el consultante residente fiscal en España que desarrolla actividad laboral en Alemania, la exención del artículo 7.p) LIRPF no es de aplicación. La tributación se rige por el artículo 14 del Convenio Hispano-Alemán (2011): al exceder 183 días en territorio alemán durante el período de 12 meses del ejercicio 2016, no concurren los requisitos del apartado 2 (permanencia limitada), por lo que Alemania ostenta potestad tributaria sobre las rentas del trabajo conforme al apartado 1. España incluirá estas rentas en la base imponible del IRPF sin exención.
Hechos
El consultante firmó el 4 de abril de 2016 un contrato de desplazamiento internacional con la empresa española para la que trabaja (relación laboral) desde el 2 de julio de 2014. Comienza a trabajar en Alemania el 11 de abril de 2016, teniendo el contrato una duración mínima de un año. Durante dicho período, regresará a España a pasar los fines de semana y algún período vacacional, así como el tiempo que se estipula en el citado contrato, ya que es soltero y sin hijos. El motivo del desplazamiento es que la entidad española para la que trabaja está prestando soporte de asistenia técnica a un proyecto, por el que prestará servicios a una entidad alemana, sin que las referidas sociedades española y alemana estén vinculadas entre sí.
Cuestión planteada
El consultante plantea, para el caso en que no pudiera acreditar la residencia fiscal en Alemania y se le siguiera considerando residente fiscal en España en el año 2016 o 2017, si tendría derecho a la aplicación de la exención del artículo 7.p) de la LIRPF por los trabajos desarrollados en el extranjero.
Contestación
Teniendo en cuenta que la cuestión por la que se pregunta en el escrito de consulta se plantea para el caso de que el consultante no pudiera acreditar la residencia fiscal en Alemania, y, por tanto, se le considerase residente fiscal en España, para resolver esta consulta, se va a partir de la premisa de que el mismo es residente fiscal en España y por tanto, contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en los ejercicios 2016 y 2017.
Al ser un residente fiscal en España que ha sido desplazado a Alemania por la empresa española para la que trabaja será de aplicación, en este caso, el artículo 14 del Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio de 2012), relativo a la imposición de las rentas del trabajo.
El artículo 14 del Convenio Hispano-Alemán establece:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se realice en el otro Estado contratante. Si el empleo se realiza de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición exclusivamente en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por un empleador que no sea residente del otro Estado, o en su nombre, y
c) las remuneraciones no las soporta un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.
3. (…)”.
- Año 2016
De acuerdo con el escrito de consulta, el consultante permanece en Alemania durante un período o períodos cuya duración excede en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año 2016. Por tanto, no parecen cumplirse todas las condiciones para que sea de aplicación el apartado 2 del artículo 14 del Convenio y de acuerdo con el apartado 1 de dicho precepto, Alemania podrá gravar dicha renta dado que es el Estado en el que se desarrolla el trabajo realizado objeto de la consulta, sin perjuicio de que dicha renta también tribute en España, por ser éste el Estado de residencia del consultante.
En caso de que exista doble imposición, será España como Estado de residencia del consultante, el Estado que deberá eliminarla de acuerdo con el artículo 22 del Convenio Hispano-Alemán y de acuerdo con su legislación interna, en este caso el artículo 80 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
- Año 2017
Según el escrito de consulta, el contrato de desplazamiento internacional del trabajador consultante firmado con su empresa tiene una duración mínima de un año. Dicho contrato fue firmado el 4 de abril de 2016 y el consultante comienza a trabajar en Alemania el 11 de abril de dicho año, en virtud de dicho contrato.
En caso de que dicho contrato se prorrogase y el consultante permaneciese en Alemania durante un período o períodos cuya duración excede en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año 2017, no se cumplirían todos los requisitos exigidos en el apartado 2 del artículo 14 del Convenio Hispano-Alemán. En consecuencia, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 14 del Convenio, Alemania podrá gravar la remuneración percibida por el consultante, por ser éste el Estado donde se desarrolla el trabajo objeto de la presente consulta, sin perjuicio de que dicha renta también tribute en España, por ser éste el Estado de residencia del consultante.
En caso de que exista doble imposición, será España como Estado de residencia de la consultante, el Estado que deberá eliminarla de acuerdo con el artículo 22 del Convenio Hispano-Alemán y de acuerdo con su legislación interna, en este caso el artículo 80 de la LIRPF.
Por el contrario, en caso de que dicho contrato no se prorrogase y el consultante no permaneciese en Alemania durante un período o períodos cuya duración excede en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año 2017, de acuerdo con la información contenida en el escrito de consulta, se deduce que sí se cumplirían en ese caso todas las condiciones exigidas en el apartado 2 del artículo 14 del Convenio Hispano-Alemán y, por tanto, las remuneraciones percibidas por el consultante por el trabajo desarrollado en Alemania tributarían solamente en España de acuerdo con lo establecido en su legislación interna, en este caso la LIRPF.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) de la LIRPF, dicho precepto establece que estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”
La norma exige para que resulte de aplicación la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según la información aportada, el desplazamiento del trabajador al extranjero fue debido a su asignación como consultor a un proyecto que su empresa venía desarrollando en interés de determinado cliente (la entidad X) en una ciudad alemana, prestando soporte de asistencia técnica al proyecto en esa ciudad. Por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazado en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En el presente caso, según lo indicado en su escrito de consulta, la destinataria de los servicios prestados por el trabajador en el extranjero es la entidad X, entidad no residente en España y no vinculada con la empresa española empleadora del trabajador, por lo que dicho requisito se considera que se cumple.
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información, circunstancia que se cumple en el caso de Alemania.
En consecuencia, si el trabajador es residente fiscal en España en los períodos impositivos 2016 y 2017, habida cuenta de que en el supuesto planteado se cumplen las condiciones exigidas en el artículo 7 p) de la LIRPF, cabe concluir que las retribuciones, percibidas por el trabajador correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero estarán exentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con el límite de 60.100 euros anuales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Alemán, Art. 14; LIRPF, Art. 7.p).