Los rendimientos del trabajo atrasados se imputan según la exigibilidad del crédito (art. 14.1.a LIRPF), determinada por el momento en que el perceptor puede exigir su pago conforme a normas o pactos. Si la exigibilidad corresponde al período en que se devengó el trabajo, la imputación es a ese ejercicio, no al de percepción material. Cuando la exigibilidad sea posterior por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, procede imputación al período de exigibilidad mediante autoliquidación complementaria sin sanciones (art. 14.2.b LIRPF). El abono en nómina 2016 de complementos atrasados de 2015 no altera el criterio: la imputación corresponde al ejercicio en que fue exigible el rendimiento, no al de percepción.
Hechos
En julio y octubre de 2016, la empresa le ha abonado a la consultante las cuantías del complemento al rendimiento profesional (CRP) del año 2015, constando en nómina como atrasos de 2015. Además, en enero y agosto de 2016, le han abonado parte de los atrasos correspondientes a la paga extra de diciembre de 2012, constando en nómina como atrasos de 2012.
Cuestión planteada
Cómo debe declarar dichos ingresos atrasados en la declaración de IRPF de 2016, ya que la empresa los ha abonado en 2016, y en el certificado de retenciones a cuenta del IRPF que le ha facilitado la empresa correspondiente al año 2016, los incluye como rendimientos de dicho año, y no los especifica como atrasos en el apartado correspondiente del certificado.
Contestación
A la imputación temporal de los rendimientos del trabajo (calificación que procede en el presente caso) se refiere el artículo 14.1.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), estableciendo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”, exigibilidad que vendrá determinada por el momento en que el perceptor pueda exigir su pago.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 de dicho artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo b), donde se establece lo siguiente:
"Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputaran a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado nos lleva a las siguientes conclusiones genéricas sobre la imputación temporal de los rendimientos del trabajo, conclusiones que vienen determinadas por la exigibilidad, circunstancia que se entiende producida en el momento en que el perceptor puede reclamar su pago, de acuerdo con las normas o pactos existentes. Así, si la exigibilidad del pago se corresponde con el período impositivo en que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen, o generado el derecho a la percepción de las prestaciones objeto de consulta, la imputación corresponderá a ese período. Por el contrario, si la exigibilidad del pago se corresponde con un período impositivo posterior a aquel en el que se ha desarrollado el trabajo que retribuyen o se ha generado el derecho a su percepción en el caso de las prestaciones, la imputación temporal procederá realizarla a aquel período impositivo posterior.
En el presente caso planteado, procede indicar que la exigibilidad del pago –de las cantidades en concepto de “complemento al rendimiento profesional (CRP)”, que constan en nómina como atrasos de 2015- se corresponde con el período impositivo en que se ha desarrollado el trabajo que se retribuye, por lo que la imputación se realizará a ese período y que en el presente supuesto se refiere al citado año 2015.
En definitiva, como quiera que se trata de atrasos correspondientes al año 2015, que se perciben según se indica en la nómina del mes de julio y octubre de 2016, los mismos deberán incluirse en una autoliquidación complementaria del ejercicio 2015, que deberá presentarse en el plazo existente entre la percepción de dichos atrasos y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto, que en este caso sería el plazo de declaración del Impuesto del ejercicio 2016.
Las autoliquidaciones complementarias se presentarán sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, tal como dispone la letra b) del apartado 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto.
En dichas autoliquidaciones complementarias deberán reflejarse tanto los rendimientos íntegros del trabajo que se imputen al ejercicio en cuestión, como las retenciones correspondientes a dichos rendimientos, ya que —con carácter general— la obligación de retener nace en el momento en que se satisfacen o abonan las rentas (artículo 78.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo -BOE del día 31- en adelante RIRPF). A su vez, el artículo 79 del mismo RIRPF señala que “las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado”.
En cuanto a los posible gastos deducibles correspondientes a los rendimientos que se imputen en las referidas declaraciones complementarias, se hace preciso acudir también al artículo 14.1 de la LIRPF, donde se dispone que “los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…)”.
Respecto al modelo 190 “Retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta. Resumen anual”, el apartado 2 del artículo 108 del RIRPF establece que “el retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá presentar en los primeros veinte días naturales del mes de enero una declaración anual de las retenciones e ingresos a cuenta efectuados. (…).
En esta declaración, además de sus datos de identificación, podrá exigirse que conste una relación nominativa de los perceptores con los siguientes datos:
a) Nombre y apellidos.
b) Número de identificación fiscal.
c) Renta obtenida, con indicación de la identificación, descripción y naturaleza de los conceptos, así como del ejercicio en que dicha renta se hubiera devengado, incluyendo las rentas no sometidas a retención o ingreso a cuenta por razón de su cuantía, así como las dietas exceptuadas de gravamen y las rentas exentas.
(…)”.
Respecto al certificado de retenciones, el apartado 3 determina que “el retenedor u obligado a ingresar a cuenta deberá expedir en favor del contribuyente certificación acreditativa de las retenciones practicadas o de los ingresos a cuenta efectuados, así como de los restantes datos referentes al contribuyente que deben incluirse en la declaración anual a que se refiere el apartado anterior.
La citada certificación deberá ponerse a disposición del contribuyente con anterioridad a la apertura del plazo de declaración por este Impuesto.
(…)”.
Conforme a ello, respecto a las cantidades satisfechas en 2016 que tienen la consideración de atrasos del ejercicio 2015, el certificado de retenciones deberá desglosar por períodos impositivos los importes de las percepciones y retenciones correspondientes a cada uno de ellos.
Por otro lado, respecto a la exigibilidad del pago –de las cantidades en concepto de “paga extra de diciembre de 2012”, que constan en nómina como atrasos de 2012-, y teniendo en cuenta que de la documentación anexa al escrito de consulta se desprende que la consultante forma parte del personal del Servicio Andaluz de Salud de la Junta de Andalucía, las sucesivas recuperaciones parciales de la paga extraordinaria y adicional del mes de diciembre de 2012 del personal del sector público establecidas en la disposición adicional décima segunda de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2015 (BOE del día 30), en el artículo 1 del Real Decreto-ley 10/2015, de 11 de septiembre, por el que se conceden créditos extraordinarios y suplementos de crédito en el presupuesto del Estado y se adoptan otras medidas en materia de empleo público y de estímulo a la economía (BOE del día 12) y en la disposición adicional duodécima de la Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 (BOE del día 30) se han venido considerando por este Centro Directivo como unas cantidades equivalentes a las no percibidas en su día y que responden a una expresa regulación normativa estableciendo tal abono.
En relación con la recuperación de la paga extraordinaria y adicional, o importes equivalentes del mes de diciembre de 2012 por parte del personal de la Administración de la Junta de Andalucía, la disposición adicional decimoquinta de la Ley 1/2015, de 21 de diciembre, del Presupuesto de la Comunidad Autónoma de Andalucía para el año 2016 (BOJA del día 23) establece lo siguiente:
“En la nómina del mes de febrero de 2016 se percibirá la parte proporcional correspondiente a los primeros 44 días de la paga extraordinaria, así como de la paga adicional del complemento específico o pagas adicionales, o importes equivalentes correspondientes al mes de diciembre de 2012, dejadas de percibir por aplicación del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, y de la disposición transitoria primera de la Ley 3/2012, de 21 de septiembre, de Medidas Fiscales, Administrativas, Laborales y en materia de Hacienda Pública para el reequilibrio económico-financiero de la Junta de Andalucía.
La recuperación de las cuantías referidas en el párrafo anterior se establece de conformidad con lo dispuesto en la disposición adicional décima segunda de la Ley 36/2014, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2015.
Se habilita a la Consejería de Hacienda y Administración Pública para determinar los términos y condiciones de aplicación.
Lo dispuesto en esta disposición adicional no será de aplicación a quienes hubieran percibido las retribuciones reguladas en la misma”.
Por su parte, la disposición final undécima de esta Ley 1/2015 establece su entrada en vigor el día 1 de enero de 2016 con algunas excepciones que no afectan a lo recogido en la disposición adicional decimoquinta.
Trasladado lo anterior al ámbito de su imputación temporal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el hecho de tratarse de unos rendimientos del trabajo (pues no puede ser otra su calificación) nos lleva a la regla general aplicable a estos rendimientos, la recogida en el artículo 14.1,a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Por tanto, los importes retributivos correspondientes a la paga extra de diciembre de 2012 objeto de consulta, procederá imputarlos al período impositivo 2016, período en el que (a través de su regulación en los preceptos antes citados) nace su exigibilidad por los perceptores. El abono de dichos importes en el mismo período impositivo que corresponde su imputación temporal comporta que éstos no tengan la consideración de atrasos, y deberán incluirse en la propia autoliquidación del ejercicio 2016.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Art. 14.