El artículo 9.2 de la LIRPF excluye de la condición de contribuyente, a título de reciprocidad, a los nacionales extranjeros con residencia habitual en España cuando esta derive de alguno de los supuestos del artículo 10.1 (misiones diplomáticas, cooperación técnica, destinos especiales) y siempre que no concurra aplicación de normas específicas de tratados internacionales. La reciprocidad opera como mecanismo de exclusión condicionado a que la residencia se origine exclusivamente en dichos supuestos y a la inexistencia de convenios bilaterales que impongan obligaciones tributarias distintas.
Hechos
El consultante, de nacionalidad extranjera exclusivamente y residente fiscal en el extranjero, tiene la posibilidad de ser nombrado Cónsul Honorario en España de su país.
Cuestión planteada
Aceptando, como premisa, que existe reciprocidad, si sería aplicable el artículo 9.2 de la LIRPF y, en consecuencia, el consultante no sería considerado contribuyente por el IRPF.
Contestación
El artículo 8 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone que “son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de esta Ley.”
Por su parte, el artículo 9 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
2. No se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España, cuando esta circunstancia fuera consecuencia de alguno de los supuestos establecidos en el apartado 1 del artículo 10 de esta Ley y no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de los tratados internacionales en los que España sea parte.”
Asimismo, el artículo 10 de la LIRPF dispone que:
“1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:
a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.
b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.
d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular.
2. No será de aplicación lo dispuesto en este artículo:
a) Cuando las personas a que se refiere no sean funcionarios públicos en activo o titulares de cargo o empleo oficial y tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición de cualquiera de las condiciones enumeradas en aquél.
b) En el caso de los cónyuges no separados legalmente o hijos menores de edad, cuando tuvieran su residencia habitual en el extranjero con anterioridad a la adquisición por el cónyuge, el padre o la madre, de las condiciones enumeradas en el apartado 1 de este artículo.”
Por tanto, cuando no proceda la aplicación de normas específicas derivadas de tratados internacionales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9.2 de la LIRPF en relación con el artículo 10.1 de la LIRPF, no se considerarán contribuyentes, a título de reciprocidad, los nacionales extranjeros que tengan su residencia habitual en España por su condición de miembros de oficinas consulares extranjeras, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.
Se plantea, en el escrito de consulta, si la figura del Cónsul Honorario se encuentra incluida dentro de los supuestos del artículo 10.1 b), en aras a la aplicación del artículo 9.2 de la LIRPF.
Según informe de la Asesoría Jurídica Internacional, solicitado al Ministerio de Asuntos Exteriores y de Cooperación:
“1.- La Convención de Viena de Relaciones Consulares (CVRC) de 1963 se ocupa también de la institución consular honoraria.
En la citada Convención se define al "funcionario consular" como a "toda persona, incluido el Jefe de la oficina consular, encargada con ese carácter del ejercicio funciones consulares" (art.1.1d). También se dice que "los funcionarios consulares son de dos clases: funcionarios consulares de carrera y funcionarios consulares honorarios" (art.1.2). Según corresponda la dirección de una oficina consular a un funcionario consular de uno u otro tipo, se aplica a aquélla las disposiciones del capítulo II o del III.
2.- De acuerdo con la práctica y la doctrina, la diferencia principal entre funcionarios consulares de carrera y funcionarios consulares honorarios es que, frente a los de carrera o "missi" (enviados), los agentes honorarios son "electi" o elegidos, no tienen carácter de funcionarios públicos del Estado que envía, sino que se trata habitualmente de particulares elegidos para el cargo de entre los residentes en la ciudad o región donde se va a actuar. Pueden tener o no la nacionalidad del Estado que envía, suelen tener la residencia habitual en el Estado receptor y realizan otras actividades comerciales o administrativas además de las funciones consulares que se le encargan.
3.- La CVRC solo se ocupa de establecer el estatuto de privilegios e inmunidades, que es semejante al de los funcionarios de carrera, aunque con restricciones. Por lo que interesa a la inmunidad fiscal, el artículo 66 de la CVRC dispone lo siguiente:
“Los funcionarios consulares honorarios estarán exentos de todos los impuestos y gravámenes sobre las retribuciones y los emolumentos que perciban del Estado que envía como consecuencia del ejercicio de funciones consulares". Esta disposición resulta aplicable a aquellos casos en que los Estados que envían estiman oportuno gratificar el ejercicio de las funciones, que de otro modo y por su carácter honorario se realizan a título gratuito.
Siguiendo lo anterior, el Cónsul Honorario de un Estado extranjero en España estaría exento de tributación en concepto de IRPF, en las cantidades que, en su caso, recibiera del Estado extranjero en concepto de gratificación. En todo lo demás sería considerado como un contribuyente más.”.
Por tanto, en el caso consultado no resultará de aplicación el artículo 9.2 de la LIRPF y, en consecuencia, para la determinación de la residencia fiscal del Cónsul Honorario por el que se consulta se estará a lo previsto en el artículo 9.1 de la LIRPF, por lo que, de establecer su residencia en España, será considerado contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por su renta mundial por este impuesto, sin perjuicio de que las retribuciones que perciba de su país por el ejercicio de funciones consulares puedan estar exentas por aplicación del artículo 66 de la Convención de Viena sobre Relaciones Consulares.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 8, 9, 10.
Convención de Viena sobre Relaciones Consulares.