El Convenio con Noruega permite gravar en España el patrimonio constituido por participaciones en entidad residente española cuando el sujeto posea participación sustancial (≥25%) o cuando la sociedad intermediaria tenga activo principalmente inmobiliario (art. 4 del Instrumento). La DGT confirma que la titularidad indirecta de bienes inmuebles españoles mediante estructura participativa es susceptible de gravamen en IP conforme a los apartados 3 y 4 del Convenio, descartando que la obligación real se limite únicamente a la titularidad directa de bienes situados en territorio español, aplicándose neutralidad fiscal entre residentes y no residentes titulares de participaciones en entidades españolas.
Hechos
No residente titular del 100% de acciones de entidad residente en Noruega, sociedad "holding" en un 100% de otra residente en España, cuyo activo mayoritario está formado por inmuebles sitos en España.
Cuestión planteada
Tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio. Aplicación del Convenio de Doble Imposición con Noruega.
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo informa lo siguiente:
Los apartados 3 y 4 del Instrumento de Ratificación del Convenio entre España y el Reino de Noruega para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y Protocolo, hecho en Madrid el 6 de octubre de 1999 (BOE del 10 de enero de 2001) establecen lo siguiente:
“3. El patrimonio constituido por acciones o participaciones análogas de una sociedad residente de uno de los Estados, que formen parte de una participación sustancial en el capital de la misma, puede someterse a imposición en ese Estado. Se considera que una persona tiene una participación sustancial cuando posea, ella sola o en asociación con otras personas, directa o indirectamente, el 25 por 100 o más del capital social o de las participaciones análogas en dicha sociedad, o cuando posea el 25 por 100 o más del derecho a los beneficios de dicha sociedad.
4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones análogas en una sociedad, cuyo Activo consista total o principalmente en bienes inmuebles, podrá someterse a imposición en el Estado contratante en el que esté situado el Activo o el principal Activo de la sociedad”.
El caso planteado en el escrito de consulta es el de una persona física residente en Noruega titular del 100% del capital de una entidad residente en Dinamarca, entre cuyos activos figura el 100% del capital de otra entidad residente en España, cuyo activo mayoritario está formado por inmuebles sitos en nuestro país.
Se alega en la consulta que desde una perspectiva conceptual y previa a la aplicación del Convenio mencionado, el Impuesto sobre el Patrimonio español no puede gravar la titularidad indirecta de bienes o derechos. Antes al contrario, la obligación real por el impuesto alcanza, conforme al artículo 5.1.b) de la Ley 19/1991, de 6 de junio, que lo regula, a los no residentes por aquellos bienes y derechos de que sean titulares “cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”. En el patrimonio del consultante, entendido como patrimonio neto del que es titular a la fecha del devengo, figura el valor del 100% de las participaciones en la entidad española respecto de las cuales el consultante tiene pleno derecho a su uso, goce y disposición. Es obvio que constituiría una discriminación injustificada, además de contrariar la jurisprudencia comunitaria, un distinto tratamiento entre un residente y no residente en España, titulares ambos del capital de una entidad residente en España, por el que el primero fuera gravado por su “patrimonio mundial” y el segundo quedase exonerado de gravamen mediante el simple expediente de interponer una persona jurídica no residente en nuestro país.
Con independencia de lo anterior, tanto si conforme al apartado 3 del artículo 22 del Convenio el consultante es titular de una “participación sustancial” en la sociedad filial residente en España como si, con fundamento en el apartado 4, el activo inmobiliario situado en España es “el activo o principal activo” de la entidad danesa, procede la obligación real de tributar en el Impuesto sobre el Patrimonio por parte del consultante. El hecho de que, a diferencia de otros Convenios de doble imposición, no se incluya en el ratificado con Noruega la precisión de que el activo consista en una participación en bienes inmuebles “directa o indirectamente” o “directamente o por interposición de una o varias sociedades o entidades jurídicas” no tiene, a juicio de esta Dirección General, un carácter innovador o de distinto alcance respecto del texto del Convenio con Noruega, sino simplemente de aclaración. De la misma forma que, a título de ejemplo, la expresión “sujetos pasivos” abarca tanto a los contribuyentes como a sus sustitutos y la mención expresa de unos y otros solo explicita lo que estaba implícito, las expresiones entrecomilladas se limitan a precisar las dos formas que, en una interpretación literal, incorpora la “participación” que puede existir sobre los inmuebles de un activo.
Por último, debe apuntarse que España, en relación con el artículo 22 del Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE, se reservó el derecho a gravar el patrimonio constituido por acciones u otros derechos en una sociedad cuyos activos consistan principalmente en propiedad inmobiliaria situada en España, o por acciones u otras participaciones que atribuyan a su titular un derecho de disfrute de propiedad inmobiliaria situada en España, o por acciones u otros derechos que constituyan una participación sustantiva en una sociedad residente de España.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 5