La apertura de una base operativa en Barcelona por entidad británica constituye establecimiento permanente conforme al artículo 5 del Convenio hispano-británico si se trata de un lugar fijo de negocios desde el que se realiza habitualmente la actividad de venta de billetes. En consecuencia, resulta sujeción al IRNR sobre las rentas atribuibles al EP conforme al artículo 8 del Convenio (rentas empresariales). La conclusión no se ve alterada por la eventual cualificación como actividades auxiliares, dado que la venta de billetes constituye actividad principal. El sujeto pasivo deberá cumplir obligaciones de presentación de declaraciones anuales (modelo 210 y 215 respecto a retenciones practicadas) y documentación contable del EP.
Hechos
Una aerolínea británica (UK1) de bajo coste ha venido operando en España a través de las siguientes entidades:
- ES1, la consultante, es el establecimiento permanente de UK1 a efectos de IVA, dedicado al tráfico aéreo internacional de pasajeros, firmando la mayoría de los contratos operativos de la compañía en España. Su actividad principal es la venta de billetes de los vuelos internacionales que la compañía oferta desde España. En la actualidad no cuenta con personal contratado ni medios materiales o económicos de relevancia.
Mantuvo una base operativa en el aeropuerto de Madrid hasta noviembre de 2012.
- ES2, sucursal registrada en Madrid desde la que se lleva a cabo la contratación de todo el personal de la compañía en España. Presta también servicios de recursos humanos y apoyo a la gestión al personal. Cuenta con 12 empleados para esta actividad secundaria.
- ES3, sucursal registrada en Madrid dedicada a la realización de actividades anexas respecto de la actividad de transporte aéreo internacional como son el "handling" aeroportuario y los procesos de facturación de pasajeros y equipajes.
Esta organización se mantuvo hasta noviembre de 2012, cuando se produjo una drástica bajada de su rentabilidad debida a la sobreoferta de vuelos en España y las altas tasas del aeropuerto de Barajas. Esto llevó a UK1 a cerrar su base operativa en Madrid.
De forma paralela se ha reforzado la presencia de la compañía en el aeropuerto del Prat, en Barcelona. Desde noviembre de 2012 la compañía cambió su política de vuelos en España pasando a operar exclusivamente vuelos internacionales. Este cambio aumentó la importancia del aeropuerto de Barcelona por razones estratégicas y comerciales.
Por estas razones la compañía ha decidido abrir una nueva base operativa en Barcelona desde la que operará una parte importante de sus vuelos desde Barcelona a 14 destinos europeos. Las características de esta base son:
- Instalaciones: se van a concluir contratos de arrendamiento con el aeropuerto para una oficina para el personal de administración y gestión y el "manager" encargado de la gestión de las operaciones de tierra, y un espacio habilitado para el descanso del personal de tripulación y a bordo.
- Funciones: operarán parte de los vuelos internacionales de la compañía que despeguen o aterricen de El Prat. Los servicios de "handling" y apoyo técnico se seguirán prestando por la sucursal ES3.
- Activos: se asignaran a esta base tres aviones Airbus.
- Personal: se contratarán 120 empleados nuevos, pilotos y personal de vuelo fundamentalmente. El personal se contrata por ES2 y se cede a la consultante ES1. Entre el personal asignado habrá un director de servicios de tripulación que gestionará al personal de tripulación en España y que garantiza el cumplimiento de la regulación y estándares de la compañía en esta materia; un administrador de tripulación que proporciona apoyo administrativo a todos los miembros del personal adscrito a la base en España; un asesor de recursos humanos que proporcionará apoyo en los trámites laborales; un manager encargado de la gestión de las operaciones de tierra que supervisará el cumplimiento de las políticas de seguridad y de operaciones por parte de los distintos proveedores. Asimismo, se encargará de asegurar el desempeño operativo conforme a los estándares de la compañía.
Este personal local no estará autorizado a firmar ningún tipo de contrato en nombre de la empresa, salvo los contratos accesorios de suministros básicos de la base en España. No obstante podrán participar en negociaciones y en la preparación y gestión de acuerdos bajo la estricta dirección y supervisión del personal de la casa central en el Reino Unido.
En resumen, se pretende con la apertura de la nueva sede en Barcelona, que parte de los vuelos internacionales ofertados desde España se operen a través del personal asignado a ella. La operativa del resto de vuelos entre España y el resto de destinos internacionales se llevará a cabo por otras bases operativas similares situadas en aeropuertos no españoles.
La venta de la totalidad de los billetes correspondientes a vuelos internacionales ofertados por la compañía desde España la continuará llevando a cabo la consultante.
Cuestión planteada
Existencia de un establecimiento permanente (EP) a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por la apertura de una base operativa en Barcelona.
Sujeción a tributación en España de las rentas obtenidas por la consultante por la venta de billetes de vuelos internacionales ofertados desde España, en aplicación del artículo 8 del Convenio hispano británico para evitar la doble imposición, con independencia de que se considere o no que existe EP en España.
Obligaciones formales que debe cumplir la consultante por el IRNR.
Contestación
Se plantea por el consultante la posible existencia en España de un establecimiento permanente de una entidad británica. En este caso, resulta aplicable lo dispuesto en Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013. (B.O.E. de 15 de mayo de 2014).
El establecimiento permanente (EP) se define en el artículo 5 del Convenio:
“1. A los efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.
2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en particular:
a) las sedes de dirección;
b) las sucursales;
c) las oficinas;
d) las fábricas;
e) los talleres; y
f) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
3. Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituyen establecimiento permanente cuando su duración excede de doce meses.
4. No obstante las disposiciones anteriores de este artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:
a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;
b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;
c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;
d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías, o de recoger información, para la empresa;
e) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa cualquier otra actividad de carácter auxiliar o preparatorio;
f) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier combinación de las actividades mencionadas en los subapartados a) a e), con la condición de que el conjunto de la actividad del lugar fijo de negocios que resulte de esa combinación conserve su carácter auxiliar o preparatorio.
5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona, distinta de un agente independiente al que será aplicable el apartado 6, actúe por cuenta de una empresa y tenga y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.
6. No se considera que una empresa tiene un establecimiento permanente en un Estado contratante por el mero hecho de que realice sus actividades en ese Estado por medio de un corredor, un comisionista general o cualquier otro agente independiente, siempre que dichas personas actúen dentro del marco ordinario de su actividad.
7. El hecho de que una sociedad residente de un Estado contratante controle una sociedad residente del otro Estado contratante, o esté controlada por esta, o de que realice actividades empresariales en ese otro Estado (ya sea por medio de establecimiento permanente o de otra manera), no convierte por sí solo a cualquiera de estas sociedades en establecimiento permanente de la otra.”.
Para analizar si los hechos descritos en el escrito de consulta determinan la existencia de establecimiento permanente de UK1 en España a través de ES1, habría que tener en cuenta los comentarios al Artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE que, en su párrafo 1 sientan las distintas condiciones requeridas en la definición de establecimiento permanente. En concreto,
- la existencia de un “lugar de negocios”; esto es, de instalaciones como, por ejemplo, un local o, en determinados casos, maquinaria o equipo;
- este lugar de negocios debe ser “fijo”; esto es, debe estar establecido en un lugar determinado y con cierto grado de permanencia;
- la realización de las actividades de la empresa mediante este lugar fijo de negocios. Esto significa, normalmente, que las personas que de un modo u otro dependen de la empresa (el personal) realizan las actividades de la empresa en el Estado en que está situado el lugar fijo.
En cuanto a la existencia de lugar de negocios, la consultante manifiesta que arrendará una oficina en las instalaciones del aeropuerto de Barcelona. Esta circunstancia permite afirmar que existe lugar de negocios, a la vista de lo dispuesto en el Comentario 4:
“4. La expresión “lugar de negocios” abarca cualquier local, instalaciones o medios materiales utilizados para la realización de las actividades de la empresa, sirvan o no exclusivamente a ese fin. Un lugar de negocios puede existir incluso cuando no se disponga ni se necesite local alguno para la realización de las actividades de la empresa, y esta simplemente disponga de cierto espacio. Poco importa que la empresa sea propietaria o arrendataria del local, instalaciones o medios, o disponga de ellos por otra causa. (…)
El lugar de negocios también puede encontrarse en las instalaciones de otra empresa.”
En cuanto al requisito de que dicho lugar sea fijo, en este caso se mantiene este alquiler indefinidamente, luego tendrá la fijeza y permanencia requeridas.
Por último, en cuanto a la necesidad de que la empresa británica realice sus propias actividades a través de su personal en ese lugar fijo, la consultante indica que el personal se contrata por una sucursal de la empresa británica creada al efecto (ES2) y se cede a la consultante ES1, que lo asigna a la base operativa de Barcelona. Por lo tanto se trata de personal de la empresa no residente, contratado por su sucursal ES2, que depende de ella, y que realiza la actividad en España en ES1. Se indica en el escrito de consulta que el personal actúa “bajo la estricta dirección y supervisión de la casa central en el Reino Unido”. En este sentido, el párrafo 10 de los Comentarios indica que “la actividad de la empresa la realiza principalmente el empresario o personas con una relación laboral con la empresa (el personal). El personal incluye a los empleados y otras personas que reciban instrucciones de la empresa (por ejemplo, los agentes que actúan por cuenta de la empresa o agentes dependientes). Son irrelevantes los poderes de que dispongan tales personas en su relación con terceros.”
No obstante lo anterior, el apartado 3 del artículo 5 del citado Convenio establece una serie de supuestos en los que, a pesar de la existencia de un lugar fijo de negocio, se considera que éste no constituye un establecimiento permanente, siendo requisito necesario para la aplicación de dicho apartado, que dichas actividades tengan un carácter meramente preparatorio o auxiliar de la actividad principal.
En el escrito de consulta se indica que la base operativa abierta en Barcelona operará los vuelos internacionales ofertados desde España, indicando expresamente que “la actividad a desarrollar por la consultante en España está directamente relacionada con el transporte aéreo internacional de viajeros, es decir, la venta de billetes de los vuelos internacionales ofertados en España y operados por la (nombre del grupo)…” y se añade que todos los beneficios “ …provendrán de la venta desde España de billetes correspondientes a vuelos internacionales de pasajeros, …” y “ …se pretende con la apertura de la nueva sede en Barcelona, que parte de los vuelos internacionales ofertados desde España se operen a través del personal asignado a ella”.
Sobre esta base, se considera que, independientemente de que también se realicen otras actividades auxiliares o preparatorias, se puede concluir que la entidad británica consultante contaría con un establecimiento permanente en España a los efectos del Convenio hispano-británico, dado que el personal de la oficina en España realiza actuaciones que no tendrían la consideración de actividades de carácter preparatorio o auxiliar, sino que coinciden, al menos en parte, con la actividad principal de su sede central.
Por lo que se refiere a los beneficios obtenidos por dicho establecimiento permanente en territorio español, el artículo 8.1 del Convenio establece lo siguiente:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado contratante derivados de la explotación de buques o aeronaves en tráfico internacional sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”
Este artículo hace referencia a los beneficios derivados de la explotación de buques o aeronaves en el tráfico internacional. No obstante lo anterior, de acuerdo a lo señalado por el comentario 4 al artículo 8 del Modelo de Convenio de la OCDE, los beneficios a los que se hace referencia son, en primer lugar, los beneficios que la empresa obtenga directamente del transporte de pasajeros o mercancías por buques o aeronaves (en propiedad, arrendados o a disposición de la empresa de cualquier modo) que esta explota para tráfico internacional. También indica que el apartado comprende igualmente beneficios de actividades directamente relacionadas con tales operaciones así como beneficios de actividades que no están directamente relacionadas con la explotación para tráfico internacional de los buques o aeronaves de la empresa, siempre que sean secundarias respecto a esa explotación.
Por todo ello, se entiende aplicable lo dispuesto en el artículo 8 del Convenio Hispano-Británico a las rentas generadas por las operaciones descritas.
Por último, en cuanto a las obligaciones formales del establecimiento permanente, el artículo 22 texto refundido de la Ley del impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, dispone.
“Artículo 22. Obligaciones contables, registrales y formales.
Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos patrimoniales que estuviesen afectos a ellos.
Estarán, asimismo, obligados al cumplimiento de las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes en territorio español por las normas del impuesto sobre Sociedades.”
Por tanto, se considera que el establecimiento permanente estará obligado a presentar declaración, independientemente de si el resultado, después de aplicar la exención del Convenio, es una cuota a ingresar, a devolver o cero.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España Reino Unido, artículos 5 y 8