La impartición de conferencias, cursos o ponencias por un médico especialista a solicitud de laboratorios farmacéuticos, sin dependencia laboral y sobre materias de su titulación académica, constituye actividad empresarial sujeta a IVA (prestación de servicios de formación) e inscribible en el grupo 832 IAE sin alta adicional. El ejercicio en régimen de autonomía determina simultáneamente la obligación de tributar en IAE, IVA e IRPF sobre tales ingresos, siempre que no concurra relación laboral con los clientes.
Hechos
El consultante, dermatólogo (realizando su actividad tanto por cuenta ajena como por cuenta propia), participa ocasionalmente como ponente (tres o cuatro veces al año) en cursos o conferencias sobre su especilidad.
Cuestión planteada
Tributación en IAE, IVA e IRPF.
Contestación
Impuesto sobre Actividades Económicas
El artículo 78 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, dispone en su apartado 1 que “El Impuesto sobre Actividades Económicas es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, se deduce que quedan excluidas del ámbito de aplicación del impuesto aquellas actividades que se ejerzan en régimen de dependencia laboral aun cuando el contenido material de las mismas pueda ser de tipo empresarial, profesional o artístico.
El grupo 832 de la sección segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto con la Instrucción para su aplicación por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifica la actividad profesional de los “Médicos especialistas (excluidos estomatólogos y odontólogos)”.
El alta en el citado grupo comprende la realización de todas aquellas actividades que se ejerzan por cuenta propia, sin dependencia laboral, relacionadas con las materias propias de su titulación académica, entre ellas, la enseñanza.
Llevado lo anterior al caso planteado, debe concluirse que la impartición de conferencias o la realización de cursos o ponencias por cuenta del consultante, a solicitud de laboratorios farmacéuticos, sin que exista vínculo laboral con ellos, siempre que los mismos versen sobre materias relacionadas con su titulación académica de medicina, no conlleva la obligación de darse de alta en otra rúbrica distinta del grupo 832 de la sección segunda.
Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
A tales efectos, según dispone el artículo 5 de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen actividades empresariales o profesionales, considerándose como tales actividades aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividad de formación mediante charlas y conferencias sobre dermatología a que se refiere el escrito de consulta, supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y de recursos humanos, o de uno sólo de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de determinados servicios, por lo que dicha actividad estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al ser realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
2.- En lo que se refiere al carácter de actividad empresarial o profesional de la actividad consultada, y conforme con lo ya mencionado en el apartado anterior, si dicha actividad se ejerce directamente y por cuenta propia por el consultante, circunstancia que parece deducirse del escrito de consulta, determinando la existencia de las características propias de una actividad profesional, en este caso, los citados servicios de enseñanza sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido podrían estar exentos de dicho Impuesto si se cumple lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la citada Ley 37/1992, el cual señala:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas.”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que en caso de que no resultase de aplicación la exención que establece el artículo 82.1.c) del Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tampoco sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito siempre que la actividad se encuentre incluida en un epígrafe correspondiente a la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
No concurriendo lo anterior, los servicios profesionales realizados por el consultante tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.
Por tanto, los cursos, las ponencias en congresos médicos, y la participación en charlas y mesas redondas, que realiza la consultante estarán exentos del Impuesto cuando se encuentren incluidos en algún plan de estudios del sistema educativo de acuerdo con el criterio del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte, como es el caso de la materia de dermatología.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Al no existir una relación laboral que vincule al consultante con los laboratorios organizadores de los cursos, para poder proceder a la calificación de los rendimientos correspondientes a la impartición de cursos o conferencias se hace preciso acudir en primer lugar al artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), que en sus apartados 2, letra c) y 3, califica como rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán como regla general como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, esta Subdirección viene interpretando que la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando, en su caso, con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas cuando el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en la impartición de los cursos o conferencias en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la ordenación por cuenta propia configuradora de la actividad económica que ya venía desarrollando.
Conforme con el criterio expuesto en los dos párrafos anteriores, en el presente caso, al venir desarrollando el consultante la actividad profesional de médico dermatólogo, procede calificar como derivados de su actividad profesional los rendimientos que obtenga por la impartición de cursos o conferencias relacionados con su especialidad.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
TRLRHL Art. 78. Ley 37/1992 Art. 5. Ley 35/2006 Art. 17