La operación de fusión entre sociedades íntegramente participadas por el mismo socio se acogerá al régimen especial de neutralidad fiscal (art. 76 LIS) siempre que cumpla simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 (transmisión en bloque de patrimonio, atribución de valores representativos del capital social, compensación en dinero no superior al 10%); (ii) la disolución sin liquidación de la absorbida; y (iii) los requisitos específicos exigidos en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, lo que comportará la no integración en base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de bienes y derechos.
Hechos
La persona física D es titular del 100% de una sociedad T, dedicada a impartir cursos de formación y especialización en materias relacionadas con la odontología. Esta sociedad dispone de los medios materiales y humanos necesarios para organizar su actividad disponiendo de un empleado que se ocupa de organizar y coordinar los cursos, contratar a los profesionales que los imparte, entre otras actividades. La sociedad ha ido ganando prestigio en el ámbito de la formación en odontología, hasta el punto que tiene previsto cerrar un acuerdo con una institución universitaria en esta materia.
La sociedad tiene en su inmovilizado un inmueble que se alquila a terceros, si bien en la actualidad no dispone de la estructura de medios humanos precisa para considerar a la actividad de arrendamiento como una actividad económica en los términos señalados en el artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.
La sociedad T se encuentra en la actualidad en causa de disolución por motivo de pérdidas continuadas, que han dejado reducido su patrimonio neto a menos de la mitad de la cifra del capital social.
Por otra parte, la persona física D es titular del 100% de la entidad A, que en su día tuvo una actividad inmobiliaria pero que en la actualidad está inactiva. Esta sociedad, tras la venta de su inmovilizado, únicamente tiene en su activo unos préstamos, efectuados a la entidad T y al socio único, y algo de tesorería.,
La entidad A no tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación, ni ningún otro tipo de crédito fiscal susceptible de ser aplicado o aprovechado.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión entre ambas entidades, de manera que la entidad T adquiriese la totalidad del patrimonio social de la entidad A, en el momento de la disolución sin liquidación de esta última, atribuyendo al socio único valores representativos del capital social de la absorbente en consideración al valor patrimonial de las entidades participantes.
Los motivos económicos que determinan la realización de la operación de fusión planteada son:
-Desaparecer por confusión la deuda que la entidad T tiene en la actualidad con A.
-Aliviar a la sociedad absorbente del importante pasivo financiero que incrementa su endeudamiento, mejorando el resultado de su cuenta de explotación al no tener que pagar intereses por dicho préstamo, al tiempo que haría desaparecer la complejidad e incertidumbre que genera la existencia de operaciones vinculadas, tanto a nivel mercantil como contable y fiscal.
-Fortalecer la estructura financiera y operativa de la sociedad absorbente, y revitalizar los fondos propios a la hora de acometer el nuevo proyecto empresarial en cartera, mejorando la capacidad de obtener financiación de terceros para desarrollo de la actividad.
-Aclarar y abaratar la estructura de financiación para la sociedad absorbente sin tener que recurrir a terceros que avalen ese endeudamiento o que tengan que solicitar el préstamo en nombre propio para después ceder esa financiación a la absorbente.
-Reducir costes de gestión y administración derivados de las obligaciones fiscales y mercantiles duplicadas que se soportan en la actualidad.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
Así, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece los requisitos para la fusión, entre otras operaciones, de dos sociedades íntegramente participadas de forma directa por el mismo socio. Entre dichos requisitos se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida, por lo que podemos indicar que la operación mencionada cumple la normativa mercantil para tener la consideración de fusión.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 77 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen de las rentas derivadas de la transmisión, en concreto señala:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en el situados.(..).”
Por otra parte, en relación a la tributación de los socios en las operaciones de fusión y escisión aparece regulada en el artículo 81 de la citada Ley, así:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(..).
2. Los valores fiscales recibidos en virtud de las operaciones de fusión y escisión, se valoran a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.
(..).”
De conformidad con lo anterior, los socios residentes en territorio español no integrarán en su base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente y los valores fiscales recibidos se valorarán, a efectos fiscales por el valor fiscal de los entregados.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de desaparecer por confusión la deuda que la entidad T tiene en la actualidad con A, aliviar a la sociedad absorbente del importante pasivo financiero que incrementa su endeudamiento, mejorando el resultado de su cuenta de explotación al no tener que pagar intereses por dicho préstamo, al tiempo que haría desaparecer la complejidad e incertidumbre que genera la existencia de operaciones vinculadas, tanto a nivel mercantil como contable y fiscal, fortalecer la estructura financiera y operativa de la sociedad absorbente, y revitalizar los fondos propios a la hora de acometer el nuevo proyecto empresarial en cartera, mejorando la capacidad de obtener financiación de terceros para desarrollo de la actividad, aclarar y abaratar la estructura de financiación para la sociedad absorbente sin tener que recurrir a terceros que avalen ese endeudamiento o que tengan que solicitar el préstamo en nombre propio para después ceder esa financiación a la absorbente y reducir costes de gestión y administración derivados de las obligaciones fiscales y mercantiles duplicadas que se soportan en la actualidad. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y 89.2