Las operaciones de fusión pueden acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS siempre que cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales de la LIS, siendo determinante la concurrencia de motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) conforme al artículo 89.2 LIS; descarta la aplicación del régimen cuando el principal objetivo sea la ventaja fiscal. Respecto al régimen de consolidación fiscal, si las fusiones se ejecutan íntegramente en 2016 y se cumplen los requisitos de permanencia del grupo, este continúa operativo con el mismo perímetro (X, B y C), determinando su base imponible sobre las bases individuales de las absorbentes y siendo compensables las bases negativas de ejercicios previos al régimen de consolidación con los límites de cada sociedad absorbente.
Hechos
La entidad consultante (X), residente fiscal en territorio español e íntegramente participada por una persona física, es la sociedad cabecera de un grupo de sociedades residentes en territorio español que tributan en régimen de consolidación fiscal.
La actividad principal de X es la gestión y dirección de las participaciones en el capital de las sociedades participadas así como la administración de sus actividades. En particular, X participa, directa o indirectamente, en las siguientes sociedades:
- Sociedad A (100%), dedicada al arrendamiento de inmuebles.
- La sociedad B (78,89%), también dedicada al arrendamiento de inmuebles. La restante participación del capital de B (21,11%) es ostentada por A.
- C (100%) cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria, la explotación de un parking y el arrendamiento de locales.
- D (100%) dedicada a la promoción inmobiliaria.
- Y la entidad E (99,99%) cuya actividad principal es la promoción de edificaciones.
X participaba en las sociedades A, B, C y D con anterioridad a 2014. La participación en la sociedad E se ha adquirido en dos etapas, un 40% con anterioridad a 2014 y el restante 59,9% en 2015.
X, A, B, C y D tributan en el régimen especial de consolidación desde 2014, siendo X la entidad dominante. La entidad E se incorporará en el grupo fiscal en 2016. La entidad E entró en situación de concurso voluntario en 2012 y en 2014 se dictó la sentencia de aprobación del convenio de acreedores y cese de los efectos de la declaración de concurso, si bien, el auto de conclusión de concurso se produce en 2016.
Se plantean realizar las siguientes operaciones de forma consecutiva:
- Fusión por absorción en virtud de la cual la sociedad C absorberá a D y E. C aumentará su capital social y adquirirá por sucesión universal los patrimonios de las sociedades absorbidas.
- Fusión por absorción en virtud de la cual la sociedad B absorberá a la entidad A. B aumentará su capital social y adquirirá por sucesión universal el patrimonio de A.
Las operaciones se pretenden realizar por los siguientes motivos:
- Agrupar y explotar mediante una única sociedad los activos inmobiliarios de las sociedades cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles.
- Agrupar y explotar mediante una única sociedad los activos inmobiliarios de las sociedades cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria y la explotación de parking.
- Mitigar los efectos negativos del concurso de acreedores.
- Simplificar la estructura societaria del grupo.
- Ahorrar costes y conseguir la simplificación administrativa.
- Facilitar el acceso a la financiación bancaria.
- Unificar y racionalizar la gestión financiera de las actividades del grupo.
- Gestionar de forma separada y uniforme las actividades de arrendamiento de inmuebles y promoción de edificaciones.
El grupo fiscal tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas en régimen de consolidación fiscal. Asimismo, la entidad E posee bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas con anterioridad a su pertenencia al grupo fiscal,
Cuestión planteada
Si la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del citado régimen especial.
Respecto al régimen de consolidación fiscal (en el caso de que las operaciones de fusión se realicen íntegramente en el ejercicio 2016):
- Si el régimen especial de consolidación fiscal seguirá aplicando al grupo formado por X y las sociedades absorbentes B y C.
- Si el grupo fiscal de 2016 es el mismo que el existente en 2015 y que por tanto no se ha producido su extinción.
- Si la base imponible del grupo fiscal en el ejercicio 2016 se determinará a partir de las bases imponibles de X, B y C.
- Si las bases imponibles negativas, obtenidas en ejercicios anteriores a la tributación en el régimen especial de consolidación fiscal, serán compensables por el grupo con el límite de las bases individuales de las sociedades absorbentes B y C.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) de la LIS considera como fusión la operación por la cual “Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
A su vez, el artículo 52 de la Ley 3/2009, establece el concepto y los requisitos de los supuestos asimilados a la absorción de sociedades íntegramente participadas, y se remite al artículo 49 del mismo texto legal, en relación con los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009.
Por tanto, si las operaciones de fusión proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS con las condiciones y requisitos exigidos en la misma.
Por su parte, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretenden realizar las operaciones de fusión planteadas son agrupar y explotar mediante una única sociedad los activos inmobiliarios de las sociedades cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles; agrupar y explotar mediante una única sociedad los activos inmobiliarios de las sociedades cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria y la explotación de parking; mitigar los efectos negativos del concurso de acreedores; simplificar la estructura societaria del grupo; ahorrar costes y conseguir la simplificación administrativa; facilitar el acceso a la financiación bancaria; unificar y racionalizar la gestión financiera de las actividades del grupo; y gestionar de forma separada y uniforme las actividades de arrendamiento de inmuebles y promoción de edificaciones.
El hecho de que la sociedad E tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal del capítulo VII del título VII de la LIS, puesto que la operación de fusión se realiza entre sociedades operativas y parece reforzar y mejorar la situación patrimonial de la entidad resultante. En tal caso, la fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, y los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de las bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente (C), deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 84 de la LIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 76 u 87 de esta Ley determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria décimo sexta de la LIS establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En último lugar, en lo que se refiere a la aplicación del régimen de consolidación fiscal, regulado en el capítulo VI del título VII de la LIS, es preciso aclarar que la realización de las operaciones de fusión planteadas no afectarían al grupo de consolidación fiscal, en la medida en que en dichas operaciones no se encuentra involucrada la entidad dominante del grupo fiscal (X), siempre que se mantuviera el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 58 de la LIS. Es decir, el grupo fiscal no se extingue aunque verá modificado su perímetro, en la medida en que formarán parte del mismo, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 58 de la LIS, la entidad X, como dominante, y las sociedades B y C como entidades dependientes.
Por tanto, tal y como dispone el artículo 62 de la LIS, la base imponible del grupo fiscal se determinará sumando, entre otros elementos, las bases imponibles individuales de las entidades X, B y C.
Puesto que el grupo no se extingue, las bases imponibles negativas generadas en el seno del grupo fiscal se podrán compensar o aplicar en los términos dispuestos en el artículo 66 de la LIS.
En cuanto a las bases imponibles negativas generadas por E, con anterioridad a su pertenencia al grupo fiscal, la entidad absorbente (C) se subrogará en la totalidad de derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente (en este caso E), en aplicación del principio de sucesión a título universal, reconocido en el artículo 84.1 de la LIS, previamente transcrito. Consecuentemente, las bases imponibles negativas pre-consolidación de E pasarán a tener la consideración de bases imponibles negativas de C, generadas con carácter previo a la consolidación fiscal y podrán ser compensadas en el seno del grupo fiscal con el límite adicional previsto en el artículo 67.e) de la LIS:
“En el supuesto de que una entidad se incorpore a un grupo fiscal, en la determinación de la base imponible del grupo fiscal resultarán de aplicación las siguientes reglas:
(…)
e) Las bases imponibles negativas de cualquier entidad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite del 70 por ciento de la base imponible individual de la propia entidad, teniendo en cuenta las eliminaciones e incorporaciones que correspondan a dicha entidad, de acuerdo con lo establecido en los artículos 64 y 65 de esta Ley.
(…)”
De conformidad con lo anterior, las bases imponibles negativas de E generadas con carácter previo a la consolidación, se podrán compensar con la base imponible del grupo fiscal con el límite general del artículo 66 de la LIS y con el límite adicional del 70 por ciento de la base imponible individual de la entidad absorbente C, exigido en el artículo 67 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 67, 76, 84, 89 y DT 16ª