La extinción del patrimonio protegido por fallecimiento del discapacitado no genera obligación de regularización de las reducciones ya practicadas en los ejercicios 2012-2015, pues el art. 54.5 LIRPF circunscribe la obligación de reposición a la disposición de bienes aportados dentro del plazo de cinco años desde la aportación. Las cantidades recibidas por los administradores al cierre del patrimonio tributan conforme a su naturaleza específica: si constituyen devolución de aportaciones no generan rendimiento; si derivan de ganancias patrimoniales acumuladas, tributarán como tales en el ejercicio de percepción.
Hechos
El consultante realizó aportaciones al patrimonio protegido de su sobrina en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, aplicándose la reducción prevista para dichas aportaciones y existiendo a la fecha una reducción pendiente de aplicar, al exceder las cantidades aportadas el límite conjunto establecido para las aportaciones realizadas por varios aportantes a un mismo patrimonio protegido.
Con fecha 16 de mayo de 2016 la sobrina ha fallecido, extinguiéndose el patrimonio protegido, habiendo acordado los administradores del patrimonio protegido, segun manifiesta el consultante, reintegrar a los aportantes el excedente de las aportaciones en la proporción que corresponda a cada uno de ellos.
Cuestión planteada
Si el consultante debe realizar algún tipo de regularización por las reducciones practicadas en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, al extinguirse el patrimonio protegido por el fallecimiento de su titular.
Cómo tributa en su IRPF por las cantidades recibidas de los administradores del patrimonio protegido a su extinción.
Contestación
Establece el artículo 54 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en sus apartados 1 y 2, lo siguiente, respecto a los limites aplicables a la reducción por aportaciones al patrimonio protegido del discapacitado:
“1. Las aportaciones al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuadas por las personas que tengan con el mismo una relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el tercer grado inclusive, así como por el cónyuge de la persona con discapacidad o por aquellos que lo tuviesen a su cargo en régimen de tutela o acogimiento, darán derecho a reducir la base imponible del aportante, con el límite máximo de 10.000 euros anuales.
El conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas que efectúen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales.
A estos efectos, cuando concurran varias aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido, las reducciones correspondientes a dichas aportaciones habrán de ser minoradas de forma proporcional sin que, en ningún caso, el conjunto de las reducciones practicadas por todas las personas físicas que realicen aportaciones a favor de un mismo patrimonio protegido pueda exceder de 24.250 euros anuales.
2. Las aportaciones que excedan de los límites previstos en el apartado anterior darán derecho a reducir la base imponible de los cuatro períodos impositivos siguientes, hasta agotar, en su caso, en cada uno de ellos los importes máximos de reducción.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también resultará aplicable en los supuestos en que no proceda la reducción por insuficiencia de base imponible.
Cuando concurran en un mismo período impositivo reducciones de la base imponible por aportaciones efectuadas en el ejercicio con reducciones de ejercicios anteriores pendientes de aplicar, se practicarán en primer lugar las reducciones procedentes de los ejercicios anteriores, hasta agotar los importes máximos de reducción.”
Por otro lado, el apartado 5 de dicho artículo, en lo que se refiere a la obligación de regularizar, dispone:
“5. La disposición de cualquier bien o derecho aportado al patrimonio protegido de la persona con discapacidad efectuada en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes tendrá las siguientes consecuencias fiscales:
a) Si el aportante fue un contribuyente por este Impuesto, deberá reponer las reducciones en la base imponible indebidamente practicadas mediante la presentación de la oportuna autoliquidación complementaria con inclusión de los intereses de demora que procedan, en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca la disposición y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se realice dicha disposición.
(…).”
Por lo tanto, la obligación de regularizar surge cuando se haya producido la disposición de los bienes o derechos aportados al patrimonio protegido de la persona con discapacidad en el período impositivo en que se realiza la aportación o en los cuatro siguientes, sin que la aplicación que se dé, con posterioridad a la extinción del patrimonio protegido, a los bienes y derechos que integraban el mismo, pueda considerarse como un acto de disposición de dicho patrimonio.
En consecuencia, el consultante no deberá regularizar, por causa de haberse extinguido el patrimonio protegido, las reducciones aplicadas por aportaciones realizadas a dicho patrimonio en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015, sin que tampoco pierda, a causa de dicha extinción, el derecho a aplicar la reducción pendiente que no ha podido ser aplicada por superarse el límite conjunto de aportaciones a dicho patrimonio, en la medida en que no supere el plazo establecido en el reproducido artículo 54.2 para la aplicación de la reducción por dicho exceso.
En lo que se refiere a la segunda cuestión consultada, debe tenerse en cuenta que en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre, de protección patrimonial de las personas con discapacidad y de modificación del Código Civil, de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de la Normativa Tributaria con esta finalidad (BOE de 19 de noviembre), en el párrafo segundo del apartado II de la exposición de motivos y en el párrafo tercero, se manifiesta:
“Los bienes y derechos que forman este patrimonio, que no tiene personalidad jurídica propia, se aíslan del resto del patrimonio personal de su titular-beneficiario, sometiéndolos a un régimen de administración y supervisión específico.
Se trata de un patrimonio de destino, en cuanto que las distintas aportaciones tienen como finalidad la satisfacción de las necesidades vitales de sus titulares.”
Por lo tanto, la Ley 41/2003 configura el patrimonio protegido en ella regulado como un conjunto de bienes y derechos de titularidad del discapacitado.
De acuerdo con dicha configuración, el artículo 6.2 de la Ley 41/2003, establece:
“2. Si el patrimonio protegido se hubiera extinguido por muerte o declaración de fallecimiento de su beneficiario, se entenderá comprendido en su herencia.”
Por lo tanto, al pasar los bienes y derechos aportados al patrimonio protegido a ser de la titularidad del discapacitado, el fallecimiento de éste determina que dichos bienes y derechos formen parte de su herencia, por lo que su entrega al consultante derivaría, o bien de su condición de heredero, o bien de la transmisión de dichos bienes y derechos realizada a su favor por los herederos adquirentes de la herencia, transmisión que al no tener contraprestación según lo manifestado en la consulta, supondría una donación realizada por los herederos a favor del consultante.
En cualquiera de los dos casos, ya adquiriera el consultante los bienes y derechos que integraban el patrimonio protegido por herencia, o ya los adquiriera por donación realizada a su favor por los herederos, la tributación de dicha adquisición estaría sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y donaciones y no al IRPF (artículo 3.4 de la Ley 35/2006 y artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –BOE de 19 de diciembre-).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, artículos 3 y 54.