La aportación de rama de actividad por persona física se acoge al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS (neutralidad fiscal) si concurren: (i) que la receptora sea residente en España o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) que el aportante participe al menos el 5% en fondos propios post-aportación; (iii) si es IRPF/IRNR sin EP en España, requisitos adicionales sobre naturaleza de la entidad receptora, porcentaje de participación y posesión previa del 5% durante el año anterior. La operación goza de no sujeción al IVA por tratarse de aportación no dineraria. Las transmisiones de inmuebles integrados en la rama se benefician de exención en el Incremento de Valor de Terrenos Urbanos al formar parte de operación acogida al régimen especial fusiones y escisiones. En IRPF, las rentas generadas por la aportación de rama quedan no integradas en la base imponible del contribuyente aportante si concurren todos los requisitos del artículo 87 LIS, logrando neutralidad tributaria en el momento de la operación.
Hechos
La persona física C es titular de un negocio individual de arrendamiento de bienes inmuebles, que constituye una rama de actividad y en cuyo activo hay más de 20 entidades inmobiliarias afectadas a dicha actividad.
Los inmuebles son, salvo tres locales, pisos que en su gran mayoría se explotan como apartamentos turísticos disponiendo de la correspondiente licencia administrativa expedida por el Ayuntamiento.
La actividad se realiza desde hace más de 9 años y no presta servicio alguno propio de la industria hotelera. La explotación se realiza como actividad económica puesto que se cuenta con la suficiente estructura de medios humanos y materiales para ello, y en concreto, no sólo por contar con un local exclusivamente dedicado a la actividad, sino también por disponer de varios empleados, en régimen laboral, siendo uno de ellos, el que a jornada completa lleva la gestión de la actividad.
La actividad indicada se lleva a cabo de forma autónoma e independiente como una empresa, ajustando la llevanza de la contabilidad conforme a las disposiciones del Código de Comercio, y a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tributando en régimen de estimación directa normal.
Por otra parte, la entidad consultante tiene por actividad económica el arrendamiento de inmuebles, y cuenta con un apartamento que dispone de la correspondiente licencia administrativa.
Las participaciones de la entidad consultante pertenecen en un 95% a la persona física P y el 5% restante a la persona física C.
Finalmente, la persona física P también realiza personalmente, la actividad de arrendamiento de inmuebles, y cuenta para ello con dos pisos, con licencia para su explotación como apartamentos turísticos.
Se prevé la realización de una operación de ampliación de capital de la entidad consultante mediante las siguientes aportaciones no dinerarias:
-La persona física C realizaría una aportación de la rama de actividad consistente en aportar totalmente su negocio de arrendamiento de inmuebles con todos sus activos y pasivos.
-La persona física P realizaría una aportación no dineraria consistente en la aportación de los dos inmuebles señalados.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Aunar bajo una misma titularidad toda una serie de bienes inmuebles que son explotados en régimen de arrendamiento.
-Ahorrar costes de gestión, por las lógicas economías de escala que se producen.
-Permitir la entrada de nuevos socios, con el consiguiente e inmediato crecimiento de los activos gestionados, la posible entrada a futuro de nuevos socios, que relancen aún más la actividad, la profesionalización en la gestión de la misma, y una mejora en imagen de marca frente a terceros, puesto que se suele atribuir siempre un mayor tamaño y capacidad empresarial cuando el empresario actúa bajo forma societaria.
Cuestión planteada
1º) Si la operación de aportación de rama de actividad por parte de la persona física C descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si la operación descrita estaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3º) Si las transmisiones de inmuebles señaladas estarían no sujetas al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
4º) Si la operación de aportación de rama de actividad descrita puede acogerse al régimen de no integración en la base imponible del IRPF de la misma, de las rentas que se pongan de manifiesto con motivo de la operación proyectada.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea la realización de una operación consistente en la aportación de la rama de actividad económica de arrendamiento de inmuebles. Al respecto el artículo 87 de la LIS establece:
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
En el escrito de consulta se plantea la aportación no dineraria de una rama de actividad inmobiliaria.
En los supuestos del artículo 87.2 de la LIS, se permite la aplicación de una rama de actividad a una entidad, siempre que la persona física aportante lleve su contabilidad ajustada al Código de Comercio. En este sentido, señala el consultante que la actividad mencionada tiene la consideración de rama de actividad disponiendo de todos los elementos materiales y humanos para el desarrollo de la misma y ajustando la llevanza de la contabilidad conforme a las disposiciones del Código de Comercio.
El concepto de rama de actividad está previsto en el artículo 76.4 de la LIS, según el cual la rama de actividad se define como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
Estas circunstancias parecen cumplirse respecto de la actividad de arrendamiento de viviendas, constituida por los inmuebles en arrendamiento y los medios materiales y personales para el ejercicio de dicha actividad a que se refiere el escrito de consulta. Por tanto, dado que el bloque patrimonial aportado constituye una rama de actividad, podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del Título VII de la LIS. No obstante, se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Así pues, en la medida en que se cumplen las condiciones previstas en el artículo 87.2 de la LIS, esta operación de aportación no dineraria de actividad podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de aunar bajo una misma titularidad toda una serie de bienes inmuebles que son explotados en régimen de arrendamiento, ahorrar costes de gestión, por las lógicas economías de escala que se producen y permitir la entrada de nuevos socios, con el consiguiente e inmediato crecimiento de los activos gestionados, la posible entrada a futuro de nuevos socios, que relancen aún más la actividad, la profesionalización en la gestión de la misma, y una mejora en imagen de marca frente a terceros, puesto que se suele atribuir siempre un mayor tamaño y capacidad empresarial cuando el empresario actúa bajo forma societaria. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se consulta la aplicación por dicha aportación a la persona física consultante, del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre) –en adelante LIS-.
Al respecto, debe señalarse que, con carácter general, el artículo 37.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “…la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
No obstante, el apartado 3 de dicho artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”.
Al respecto, el artículo 87 de la actualmente vigente Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), en adelante LIS, declara aplicable el referido régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS, a las aportaciones no dinerarias realizadas por personas físicas contribuyentes del IRPF, consistentes en acciones o participaciones sociales, en elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o en ramas de actividad, siempre que su contabilidad se lleve también con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio, y cumplan los restantes requisitos exigidos para la aplicación de dicho régimen.
En caso de resultar aplicable el referido régimen especial, la persona física aportante no deberá integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como consecuencia de la transmisión de los elementos patrimoniales que den lugar a ganancias o pérdidas patrimoniales, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales la parte del valor y fecha de adquisición correspondiente a los elementos patrimoniales aportados a los que resulte de aplicación el régimen especial.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letra b), del mismo precepto señala que “Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por otra parte, a la operación objeto de consulta puede serle de aplicación el supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7, número 1º, que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015.
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…).”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma.”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
El Tribunal ha establecido que la aportación no sujeta de una universalidad total o parcial de bienes debe entenderse en el sentido que comprende “la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias.”.
De acuerdo con el este régimen se requiere que:
- los elementos transmitidos constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar, en el transmitente, una actividad empresarial o profesional por sus propios medios;
- que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial o profesional;
Por otra parte, en el supuesto de transmisión de bienes inmuebles arrendados, debe tenerse en cuenta que la letra b), del propio número 1º, del artículo 7 de la Ley establece que “quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.”.
A estos efectos, el propio artículo considera como mera cesión de bienes “la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos objeto de consulta sea suficiente para permitir desarrollar una actividad económica autónoma.
Del escrito de consulta resulta que se transmitirán unos inmuebles arrendados junto con un local en el que se desarrolle la actividad de gestión y varios empleados en régimen laboral, estando uno de ellos dado de alta a tiempo completo, es decir, se cumplen los requisitos establecidos en el artículo 27.2 de la ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas, que calificar como actividad económica el arrendamiento de bienes inmuebles cuando al menos utilice una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En cuanto a si el cumplimiento de estos requisitos es suficiente para considerar la existencia de una unidad económica autónoma es preciso recordar los criterios recogidos por esta Dirección General en la consulta vinculante V3136-13, de 22 de octubre de 2013, que, en cuanto a este punto, se transcribe a continuación por ser de plena aplicación al supuesto actual:
“El consultante plantea la cuestión de si los requisitos de afección de bienes a los que se refiere el artículo 108 de la LMV deben ser los exigidos por la normativa del IVA o los de la del IRPF. Pues bien, no cabe duda de que la normativa que debe prevalecer a estos efectos, tanto si resulta aplicable el IVA o el ITPAJD, es la del IVA y no la del IRPF; y ello, porque el artículo 108 de la LMV regula el tratamiento de la transmisión de valores en la imposición indirecta y no en la directa. Es decir, regula la tributación en el IVA o en el ITPAJD –según qué impuesto resulte aplicable a la transmisión de valores en concreto– de la transmisión de valores. Por tanto, la interpretación de lo dispuesto en el precepto debe realizarse en el marco de la de los impuestos implicados –IVA e ITPAJD–. En este sentido, si existe ya una definición de la afección de bienes en la normativa del IVA, ésta resultará aplicable directamente a la interpretación del concepto de afección de bienes a efectos de lo dispuesto en el artículo 108 de la LMV. Y ello, tanto si la transmisión de valores en concreto queda sujeta al IVA como si lo es a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD; primero, por similitud entre ambos impuestos –ambos son impuestos indirectos–, pero, sobre todo por coherencia, pues no sería admisible utilizar una definición de bienes afectos a efectos del IVA y otra distinta a efectos del ITPAJD, cuando el requisito de afección se encuentra en un único precepto, el artículo 108 de la LMV.”.
Por tanto, la consideración de existencia de una unidad económica autónoma debe realizarse, exclusivamente, desde los preceptos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y así, sólo podrá calificarse como tal, cuando el conjunto de los medios, humanos y materiales, transmitidos sea suficiente para considerar que se puede explotar una actividad empresarial o profesional de forma autónoma.
En consecuencia con todo lo anterior se pude concluir lo siguiente:
Las transmisiones objeto de consulta quedaran no sujetas al Impuesto cuando los elementos transmitidos por la consultante a una sociedad constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, en particular, y en el supuesto objeto de consulta, cuando la misma se vea acompañada de la necesaria estructura organizativa de factores de producción.
En caso contrario, cuando se traten de meras cesiones de bienes, dichas transmisiones quedarían sujetas al Impuesto, tributando cada elemento de la forma establecida en la Ley del Impuesto.
Por último, es preciso recordar que la no sujeción del artículo 7.uno de la Ley 37/1992 se condiciona al mantenimiento de dichas condiciones en la sociedad adquirente. Así lo determina el apartado uno que establece que “en caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.”.
IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA.
Los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por su parte, la disposición adicional segunda de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) en operaciones de reestructuración empresarial, estableciendo lo siguiente:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en Capítulo VII del Título VII de esta Ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87 de esta Ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el Capítulo VII del Título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.”.
En consecuencia, el no devengo y por tanto la no sujeción al IIVTNU está condicionado a que, en el supuesto planteado, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda de la LIS, lo cual implicará necesariamente que los bienes inmuebles aportados se hallen integrados en una rama de actividad.
La definición de rama de actividad se encuentra recogida en el apartado 4 del artículo 76 de la LIS, el cual establece lo siguiente:
“Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”.
En caso de que no concurran las circunstancias descritas, se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de las transmisiones de los terrenos de naturaleza urbana, siendo el sujeto pasivo del citado impuesto la aportante.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2