El "beneficio obtenido en el ejercicio" conforme al artículo 6 de la Ley 11/2009 se refiere al resultado contable neto del ejercicio. Las plusvalías latentes procedentes de revalorizaciones en fusiones acogidas al régimen especial (capítulo VIII, título VII LIS) que generaron diferimiento fiscal NO integran la distribución obligatoria en tanto permanezcan diferidas y no se manifiesten en transmisión posterior; únicamente se incluirán en la base de distribución cuando se realicen. Sin opción por el régimen fiscal especial, la obligación de distribución cesa (art. 6 aplicable solo a optantes), permitiendo distribución voluntaria conforme a Derecho mercantil; la denominación y naturaleza jurídica de SOCIMI subsisten independientemente del régimen fiscal elegido, siendo aspectos mercantiles y registrales.
Hechos
La entidad consultante, dedicada al arrendamiento de bienes inmuebles de naturaleza urbana, se encuentra acogida al régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI).
La entidad mantiene en su balance revalorizados conforme a valor de mercado una serie de activos por la realización de operaciones de fusión acogidas al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que se realizaron en ejercicios anteriores a que resultara de aplicación el régimen fiscal especial de SOCIMI, cuyos impuestos diferidos fueron calculados al tipo de gravamen del 30%, vigente al momento de efectuarse las referidas operaciones, y que, en virtud de los cambios del tipo de gravamen para los ejercicios 2015 y 2016, del 28% y 25% respectivamente, obliga a que la entidad registre en 2014 la corrección contable pertinente por el ajuste de tipo impositivo al impuesto diferido inicialmente calculado, arrojando por este concepto un beneficio no corriente, debido a que la tributación diferida ahora registrada se espera sea inferior a la originalmente prevista al momento de efectuarse las operaciones de reorganización bajo el régimen general del Impuesto.
Los referidos impuestos diferidos, tanto en origen, es decir, en el momento en que se genera la estimación de su cálculo al realizar las operaciones de reorganización, como en el momento actual, en el que se procede a la corrección contable de su previsión mediante el ajuste que recoge el cambio del tipo de gravamen, no han recibido la consideración de gasto o ingreso deducible o integrable en el Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Qué conceptos deben entenderse comprendidos como "beneficio obtenido en el ejercicio" a los efectos de que deban incluirse como resultados obligatoriamente distribuibles a los accionistas en virtud del artículo 6 de la Ley 11/2009. Concretamente, si deben tomarse en consideración las partidas contables correctoras tales como la de "ajuste cambio del tipo de gravamen" referidas a revalorizaciones contables efectuadas en operaciones de fusión acogidas al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y que provienen de ejercicios anteriores a que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de SOCIMI, sobre todo teniendo en cuenta que tales revalorizaciones quedaron amparadas en un régimen de diferimiento del Impuesto en virtud del cual las rentas no serán objeto de integración en el Impuesto sobre Sociedades hasta tanto no se pongan de manifiesto en una ulterior transmisión de los elementos patrimoniales afectados.
2. En caso de que la entidad SOCIMI no optase por la aplicación del régimen fiscal especial de SOCIMI:
2.1. Si seguiría obligada a distribuir dividendos a sus accionistas en la forma expuesta en el artículo 6 de la Ley 11/2009 o bien podrá acordar o no su distribución por el acuerdo voluntario de la junta de accionistas conforme a la normativa mercantil vigente.
2.2. Si podría mantener la denominación de Sociedad Cotizada de Inversión en el Mercado Inmobiliario o SOCIMI, SA, manteniendo sus acciones admitidas a negociación en el Mercado Alternativo Bursátil bajo esa denominación y manteniendo la naturaleza jurídica de SOCIMI a pesar de no haber optado, o por haber perdido el derecho a aplicar el régimen fiscal especial establecido en la Ley 11/2009 conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la misma.
Contestación
1. El artículo 6 de la Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, establece que:
“Artículo 6. Distribución de resultados.
1. Las SOCIMI y entidades residentes en territorio español en las que participan a que se refiere la letra c) del apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley, estarán obligadas a distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, debiéndose acordar su distribución dentro de los seis meses posteriores a la conclusión de cada ejercicio, en la forma siguiente:
a) El 100 por 100 de los beneficios procedentes de dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por las entidades a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley.
b) Al menos el 50 por ciento de los beneficios derivados de la transmisión de inmuebles y acciones o participaciones a que se refiere el apartado 1 del artículo 2 de esta Ley, realizadas una vez transcurridos los plazos a que se refiere el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, afectos al cumplimiento de su objeto social principal. El resto de estos beneficios deberá reinvertirse en otros inmuebles o participaciones afectos al cumplimiento de dicho objeto, en el plazo de los tres años posteriores a la fecha de transmisión. En su defecto, dichos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que finaliza el plazo de reinversión. Si los elementos objeto de reinversión se transmiten antes del plazo de mantenimiento establecido en el apartado 3 del artículo 3 de esta Ley, aquellos beneficios deberán distribuirse en su totalidad conjuntamente con los beneficios, en su caso, que procedan del ejercicio en que se han transmitido.
La obligación de distribución no alcanza, en su caso, a la parte de estos beneficios imputables a ejercicios en los que la sociedad no tributaba por el régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
c) Al menos el 80 por ciento del resto de los beneficios obtenidos.
El dividendo deberá ser pagado dentro del mes siguiente a la fecha del acuerdo de distribución.
(…)”
El artículo 6 de la Ley 11/2009 establece la obligación de distribuir en forma de dividendos a sus accionistas, una vez cumplidas las obligaciones mercantiles que correspondan, el beneficio obtenido en el ejercicio, en una determinada forma, refiriéndose al resultado contable, es decir, al resultado del ejercicio de acuerdo con el balance aprobado, en los términos que se derivan del artículo 273 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio. Los porcentajes de beneficios que establecen las letras a), b) y c) de su apartado 1, se refieren al resultado contable procedente de cada una de las fuentes de renta que en dichas letras se citan.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 13ª, Impuestos sobre beneficios, en su apartado 3, valoración de los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido, establece que:
“(…)
Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de publicación en la fecha de cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma en que racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
En su caso, la modificación de la legislación tributaria -en especial la modificación de los tipos de gravamen- y la evolución de la situación económica de la empresa dará lugar a la correspondiente variación en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido.
(…)”
Según se desprende la información facilitada en el escrito de consulta, la entidad consultante mantiene en su balance pasivos por impuesto diferido derivados de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a unas operaciones de fusión, realizadas en ejercicios anteriores a que resultara de aplicación el régimen fiscal especial de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI).
Como consecuencia de la modificación del tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades para 2015 y 2016 introducida en virtud de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con la norma de registro y valoración 13ª del Plan General de Contabilidad antes citada, la variación en el importe de los citados pasivos por impuesto diferido ha originado un beneficio no corriente.
El artículo 9 de la Ley 11/2009 establece en su apartado 1 que:
“1. Las entidades que opten por la aplicación del régimen fiscal especial previsto en esta Ley, se regirán por lo establecido en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en esta Ley.
(…)”
El artículo 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo15 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que:
“No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
(…)
b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
(…)”
Por tanto, los ingresos contables procedentes de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, como el que se deriva de la variación en el importe de los pasivos por impuesto diferido al que se refiere el escrito de consulta, no tendrían la consideración de ingresos a efectos fiscales, de manera que no se integrarían en la base imponible del Impuesto.
Teniendo en cuenta que la fiscalidad ignora la existencia de este ingreso, y que dicho ingreso refleja la variación en el importe de los pasivos por impuesto diferido, que en definitiva procede de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, de manera que tal ingreso contable no tiene la consideración de ingreso desde el punto de vista fiscal, dicho ingreso debe ser igualmente ignorado en la distribución de beneficios a que se refiere el artículo 6 de la Ley 11/2009. Por tanto, no resulta necesario que dicho ingreso contable, que no tiene trascendencia fiscal y que realmente sea objeto de distribución a los socios, de manera que su no distribución debe ser ajena a los requisitos de distribución de beneficios establecidos en el artículo 6 de la Ley 11/2009.
2. El artículo 1 de la Ley 11/2009 establece que:
“1. La presente Ley tiene por objeto el establecimiento de las especialidades del régimen jurídico de las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario, (en adelante, SOCIMI).
A los efectos de esta Ley tienen la consideración de SOCIMI aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la presente Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. Estas sociedades podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
(…)”
El artículo 2 de la Ley 11/2009 establece que:
“1. Las SOCIMI tendrán como objeto social principal:
a) La adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento. La actividad de promoción incluye la rehabilitación de edificaciones en los términos establecidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) La tenencia de participaciones en el capital de otras SOCIMI o en el de otras entidades no residentes en territorio español que tengan el mismo objeto social que aquéllas y que estén sometidas a un régimen similar al establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios.
c) La tenencia de participaciones en el capital de otras entidades, residentes o no en territorio español, que tengan como objeto social principal la adquisición de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento y que estén sometidas al mismo régimen establecido para las SOCIMI en cuanto a la política obligatoria, legal o estatutaria, de distribución de beneficios y cumplan los requisitos de inversión a que se refiere el artículo 3 de esta Ley.
Las entidades a que se refiere esta letra c) no podrán tener participaciones en el capital de otras entidades. Las participaciones representativas del capital de estas entidades deberán ser nominativas y la totalidad de su capital debe pertenecer a otras SOCIMI o entidades no residentes a que se refiere la letra b) anterior. Tratándose de entidades residentes en territorio español, estas podrán optar por la aplicación del régimen fiscal especial en las condiciones establecidas en el artículo 8 de esta Ley.
d) La tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva.”
La Ley 11/2009 establece el marco jurídico de las SOCIMI, otorgando la consideración de SOCIMI a aquellas sociedades anónimas cotizadas cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de dicha Ley y cumplan los demás requisitos establecidos en la misma. A su vez, permite que estas sociedades puedan optar por la aplicación del régimen fiscal especial establecido en esta Ley.
En consecuencia, en la medida en que una sociedad anónima cotizada cuyo objeto social principal sea el establecido en el artículo 2 de la Ley 11/2009 y cumpla los demás requisitos establecidos en dicha Ley, tendrá la consideración de SOCIMI a los efectos de la misma.
Entre los requisitos que establece la Ley 11/2009, se encuentra el contenido en su artículo 6, relativo a la distribución de resultados. No obstante, este Centro Directivo no es competente para pronunciarse respecto de la denominación que debe tener la entidad que no opta por el régimen de SOCIMI, ni si está obligada a distribuir dividendos sin estar acogida al régimen fiscal especial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 11/2009 art. 1, 2, 4, 5, 6, 9, 12
LIS Ley 27/2014 arts. 10, 15