La DGT confirma que el conjunto de informaciones empresariales (métodos de enseñanza y modelo de gestión) constituye know-how susceptible de acogerse a la reducción del artículo 23 LIS. Las rentas derivadas de su cesión a filiales y centros franquiciados pueden beneficiarse de dicha reducción siempre que: (i) el cesionario desarrolle actividad económica sin generar gastos deducibles en la cedente (o estando vinculados, que no se materialice en entrega de bienes o servicios con tal efecto); (ii) el cesionario no resida en paraíso fiscal, o si lo hace en la UE, acredite motivos económicos válidos y actividad real; (iii) se diferencie contractualmente la contraprestación de servicios accesorios; (iv) se dispongan registros contables que determinen ingresos y gastos directos del activo.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad cabecera de un grupo empresarial cuya actividad principal consiste en la enseñanza de idiomas, en concreto de la lengua inglesa. Este Grupo inició su actividad en el año 2011, habiendo mantenido desde entonces unos ratios de crecimiento y rentabilidad superiores a los que presenta el sector de la enseñanza.
El éxito empresarial del Grupo radica, principalmente, en unos novedosos métodos de enseñanza y de gestión del negocio que ha venido desarrollando la sociedad cabecera del Grupo. Dichos métodos son cedidos por la entidad consultante a las distintas sociedades que explotan los centros de enseñanza en régimen de franquiciados.
Actualmente, el Grupo explota 6 centros de enseñanza a través de sus filiales, y a través de centros de enseñanza en otros puntos de la geografía española.
La entidad consultante y sus sociedades dependientes tributan por el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen de consolidación fiscal, siendo la entidad consultante la sociedad dominante del grupo fiscal.
Gran parte del éxito empresarial cosechado por el Grupo trae causa de la importante actividad innovadora llevada a cabo para el desarrollo de novedosos métodos de enseñanza y modelos de gestión del negocio. Métodos que explota mediante su cesión a las distintas sociedades que explotan los centros de enseñanza. Para el desarrollo de su actividad innovadora, la entidad dispone de los correspondientes medios personales y materiales. En concreto, cuenta con personal especializado para la generación de nuevos conocimientos, experiencias comerciales, directrices, técnicas y metodologías referidos a la enseñanza del inglés y la gestión de los centros.
La entidad consultante ha creado un novedoso método de enseñanza, que combina la enseñanza presencial con el autoaprendizaje online y con otras actividades sociales y lúdicas dentro y fuera de sus centros. Otro pilar fundamental sobre el que se asienta dicho método son los horarios flexibles que se ofrecen al cliente y el diseño de los grupos de trabajo adaptados a sus habilidades, conocimientos y necesidades. Este método está diseñado para que el alumno realice una inmersión lingüística completa, garantizando la práctica del idioma mediante el aprendizaje a través de la conversación en clases presenciales reducidas, mediante el uso de una plataforma online para fomentar un autoaprendizaje completamente personalizado y mediante la participación en actividades lúdicas o sociales propuestas en los propios centros.
Se trata de un método de aprendizaje de lengua inglesa innovador, dinámico y complemente adaptado a las necesidades del cliente, que se ha mostrado muy eficaz.
Este modelo de enseñanza se complementa con un novedoso modelo de gestión, referido tanto a la gestión administrativa como comercial del negocio necesario para poder implementar el método y asegurar su rentabilidad. En cuanto a la gestión administrativa, el modelo desarrollado permite, la optimización de los costes asociados a la prestación de servicios docentes y la optimización de la rentabilidad de las entidades que lo adoptan. Todo el Know how y experencias sobre los que se ha construido dicho modelo se encuentran sistematizados en unos manuales que ha elaborado la propia compañía.
Asimismo, la entidad consultante es titular de un sistema de control centralizado de la actividad que cubre la totalidad de las áreas operativas y procedimientos del negocio. Dicho sistema permite un mejor aprovechamiento del Know-how y garantiza, una aplicación uniforme de los procedimientos por parte de los distintos centros de enseñanza.
Por lo que se refiere al modelo de gestión comercial, la entidad consultante ha desarrollado toda una serie de procedimientos para potenciar las ventas, basados en la selección de equipos con perfiles determinados, la impartición de una formación continuada para garantizar la consecución de objetivos de venta mensuales y la elaboración de manuales detallados de formación para el equipo de ventas en los que se aporta información completa sobre cada una de las fases que componen el proceso de venta de los cursos, las técnicas que un buen comercial debe conocer para garantizar la captación del cliente, así como toda la información necesaria que debe transmitirse.
Asimismo, la entidad consultante ha llevado a cabo una importante labor para el desarrollo de su producto y su difusión en el mercado, acometiendo, a tal efecto, una importante inversión para el desarrollo de la marca y otras acciones de marketing y promocionales.
La entidad consultante ha suscrito con diversas entidades contratos de franquicia a través de los que cede a las entidades beneficiarias del mismo el derecho de uso de dicho modelo de enseñanza y gestión. Dichos contratos de franquicia contemplan la cesión a los franquiciados del Know-how desarrollado por la entidad consultante para la explotación de las academias de inglés conforme al sistema desarrollado por la entidad consultante y en concreto, de los modelos de enseñanza y de gestión administrativa y comercial comentados. Los contratos de franquicia incluyen los derechos de uso o de explotación de la marca, el acceso al sistema informático, el asesoramiento y apoyo técnico continuado, el suministro de material docente, el servicio de publicidad o la formación a sus franquiciados. Como contraprestación por las operaciones comentadas, el franquiciado se obliga a satisfacer los siguientes importes:
-Canon por la cesión del Know-how: se trata de la contraprestación satisfecha por la cesión del Know-how y las experiencias comerciales generadas por la entidad consultante, la cesión de los modelos de enseñanza y de gestión administrativa y comercial.
-Canon de servicios de máster: se trata de la contribución a los gastos de licencia del uso y mantenimiento del programa informático, así como la contraprestación por el asesoramiento y el apoyo técnico prestado por la entidad consultante.
-Canon por publicidad: se trata de la contraprestación por los gastos de publicidad corporativa en que incurra el franquiciador y por el uso y explotación de la marca.
-Canon derivado del curso: se trata de una cantidad como contraprestación por el acceso al curso de enseñanza online.
-Canon de entrada: se trata de una remuneración fija en concepto de remuneración inicial por los derechos de franquicia.
El Know how y experiencias comerciales cedidas han sido desarrolladas íntegramente por la entidad consultante.
Las entidades franquiciadas, en su condición de cesionarias, utilizarán el derecho de uso del activo cedido en el desarrollo de su actividad económica y los resultados de esa utilización no se materializan en la entrega de bienes o prestación de servicios que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente.
Las entidades cesionarias no residen en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal.
El contrato diferencia la contraprestación correspondiente a cada uno de los servicios prestados y la entidad consultante dispone de los registros contables necesarios para determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos cedidos.
Cuestión planteada
1º) Si el conjunto de informaciones empresariales que conforman el método de enseñanza de la entidad consultante y su modelo de gestión administrativa y comercial del negocio tienen la consideración de know-how.
2º) Si la cesión de las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso y explotación de los métodos de enseñanza y de gestión del negocio por parte de la entidad consultante a sus filiales y otros centros franquiciados podrán acogerse a la reducción prevista en el artículo 23 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de diciembre.
Contestación
El artículo 23 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante LIS), establece:
“1. Las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, tendrán derecho a una reducción en la base imponible en el porcentaje que resulte de multiplicar por un 60 por ciento el resultado del siguiente coeficiente:
a) En el numerador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación con terceros no vinculados con aquella. Estos gastos se incrementarán en un 30 por ciento, sin que, en ningún caso, el numerador pueda superar el importe del denominador.
b) En el denominador, los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación y, en su caso, de la adquisición del activo.
En ningún caso se incluirán en el coeficiente anterior gastos financieros, amortizaciones de inmuebles u otros gastos no relacionados directamente con la creación del activo.
La reducción prevista en este apartado también resultará de aplicación en el caso de transmisión de los activos intangibles referidos en el mismo, cuando dicha transmisión se realice entre entidades que no tengan la condición de vinculadas.
2. Para la aplicación de la reducción prevista en el apartado anterior deberán cumplirse los siguientes requisitos:
a) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
b) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o calificado como paraíso fiscal, salvo que esté situado en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que la operativa responde a motivos económicos válidos y que realice actividades económicas.
c) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
d) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos directos correspondientes a los activos objeto de cesión.
3. En el caso de cesión de activos intangibles, a los efectos de lo dispuesto en este artículo, con independencia de que el activo esté o no reconocido en el balance de la entidad, se entenderá por rentas la diferencia positiva entre los ingresos del ejercicio procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de los activos y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicación del artículo 12.2 de esta Ley, y por aquellos gastos del ejercicio directamente relacionados con el activo cedido.
4. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el artículo 31.1.b) de esta Ley.
5. En ningún caso darán derecho a la reducción las rentas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, o de la transmisión, de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.
6. A efectos de aplicar la presente reducción, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria la adopción de un acuerdo previo de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de valoración a que se refiere este apartado.
7. Asimismo, con carácter previo a la realización de las operaciones, el contribuyente podrá solicitar a la Administración tributaria un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a alguna de las categorías a que se refiere el apartado 1 de este artículo, y de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de aquellos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Dicha solicitud se acompañará de una propuesta de valoración, que se fundamentará en el valor de mercado.
La propuesta podrá entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
La resolución de este acuerdo requerirá informe vinculante emitido por la Dirección General de Tributos, en relación con la calificación de los activos. En caso de estimarlo procedente, la Dirección General de Tributos podrá solicitar opinión no vinculante al respecto, al Ministerio de Economía y Competitividad.
Reglamentariamente se fijará el procedimiento para la resolución de los acuerdos previos de calificación y valoración a que se refiere este apartado.”
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la consultante tiene como actividad principal la enseñanza de idiomas, en concreto de la lengua inglesa mediante un sistema de franquicia, que supone que la consultante cede el know-how, el derecho de uso de del modelo de enseñanza utilizado y de gestión, estos contratos incluyen la explotación de la marca, el acceso al sistema informático, el asesoramiento y apoyo técnico continuado, el suministro de material docente, el servicio de publicidad o la formación a sus franquiciados.
El contrato de franquicia puede definirse como un contrato mixto en virtud del cual el cedente o franquiciador comunica al cesionario o franquiciado sus conocimientos y experiencias y, a su vez, presta servicios de asistencia técnica.
Siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, sentencias de 30 de mayo de 2002; de 19 de diciembre de 2002 o de 25 de febrero de 2000) el know- how se puede definir como “el complemento de lo que un industrial no puede saber por el sólo examen del producto y el mero conocimiento de la técnica”. Doctrinalmente, el “know-how” o las “informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas” ha sido definido como una información de carácter industrial, comercial o científico, nacida de experiencias previas, que tienen aplicaciones prácticas en la explotación de una empresa y, de cuya comunicación puede derivarse un beneficio económico. En virtud de los contratos de cesión o licencia de know-how, una de las partes se obliga a comunicar a la otra parte sus conocimientos y experiencias específicos, no revelados al público, de manera que pueda utilizarlos por su cuenta, sin que el cedente o licenciante intervenga en el uso que el cesionario o licenciatario haga de la información suministrada.
Por su parte, siguiendo la jurisprudencia del TS “por asistencia técnica se entiende la ayuda especializada que el comerciante o industrial recibe de un tercero para la mejor realización de la actividad que le incumbe. La asistencia técnica puede tener lugar a través de muy diversas prestaciones; (…) puede consistir en la asunción de una fase (o de parte de una fase) del proceso por quien la presta (…)”. Más particularmente se define como una modalidad atípica del contrato de arrendamiento de obra o servicios regulado en el artículo 1544 del Código Civil en virtud del cual “en el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto.” En efecto, en virtud de dicho contrato una de las partes se obliga, apoyada en los conocimientos usuales de su profesión, a hacer ella misma una obra o a prestar algún servicio para la otra parte, quedando por tanto sometida a una obligación de resultado.
De los datos aportados en el escrito de consulta, parece que lo que se cede es un método de enseñanza, con acceso a terceros, de manera que este método queda revelado al público precisamente a través de la enseñanza.
Por tanto, en la medida en que lo que se transmite no es más que una enseñanza a través de una contraprestación, no existe ninguna diferencia respecto a cualquier proceso de enseñanza que no puede ser calificado como know.how, quedando excluido del ámbito de aplicación de lo dispuesto en el artículo 23 de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts:23