Las aportaciones no dinerarias se acogen al régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VII (arts. 87-92 LIS) si concurren: (i) receptora residente en territorio español o con establecimiento permanente afectado; (ii) participación mínima del 5% en fondos propios post-aportación; (iii) para acciones/participaciones de no residentes sin EP: participación cualificada del 5%, tenencia ininterrumpida durante el año anterior, entidad receptora no gestora de patrimonio; (iv) para otros elementos patrimoniales de contribuyentes de la UE: bienes afectos a actividad económica contabilizada conforme Código de Comercio. La aplicación es potestativa del aportante.
Hechos
La persona física M, participa en el capital social de la entidad NEWCOJ, en donde ostenta un 9,512794 por ciento de participación. Es una sociedad residente en territorio español, que tiene por objeto social la actividad Holding, consistente en la dirección y gestión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español que determinen un porcentaje de participación, directo o indirecto, igual o superior al 5% y de la colocación de los recursos financieros derivados de las actividades constitutivas de dicho objeto social, mediante la correspondiente organización de medios materiales y personales, estando excluidas las operaciones que correspondan a la competencia de los Bancos y entidades de crédito, Instituciones de Inversión Colectiva y Mercado de Valores. En concreto esta sociedad participa en las siguientes sociedades:
1º) La entidad C con un 66,85% del capital social, entidad que tiene por objeto social el comercio al por mayor de combustibles sólidos, líquidos y gaseosos y productos similares.
2º) La entidad S, con un 10,64% de participación, entidad que tiene por objeto social la promoción inmobiliaria.
3º) La entidad E, con un 20% de participación en el capital social. Esta entidad tiene por objeto social el comercio al por menor de combustible para la automoción en establecimientos especializados.
4º) La entidad J, con un 20% de participación en el capital social. Esta entidad tiene por objeto la adquisición, enajenación y urbanización de fincas y derechos reales sobre bienes inmuebles, la construcción de edificios, obras y servicios urbanísticos, y la explotación directa o indirecta de toda clase de bienes reales, así como la realización de inversiones y transacciones mobiliarias o inmobiliarias.
5º) La entidad F, con un 13,651877% de participación en el capital social. Esta entidad tiene por objeto social el comercio al por mayor de productos farmacéuticos, de perfumería y cosmética y para el mantenimiento y funcionamiento del hogar y la compra y venta de vehículos turismos, comerciales e industriales.
6º) La entidad SM con un 13,651877% de participación en el capital social. Esta entidad tiene por objeto social la actividad de holding, consistente en la dirección y gestión de valores representativos de los fondos propios de entidades residentes y no residentes en territorio español.
7º) La entidad P, con un 13,651877% de participación en el capital social. Esta entidad tiene por objeto social la venta e instalación de toda clase de aparatos destinados a la elevación, montacargas, montacamillas y cualquier aparato destinado a la elevación y transporte, así como la compraventa de vehículos turismos, comerciales e industriales.
8º) La entidad B, con un 13,651877% de participación en el capital social. Esta entidad tiene por objeto la compra, venta y distribución para terceros de todo tipo de material informático y la prestación de servicios relacionados con la informática y la compra y venta de vehículos turismos, comerciales e industriales.
9º) La entidad N, con un 13,651877% de participación en el capital social. Esta entidad tiene por objeto la compraventa, intermediación, arrendamiento, administración, explotación en cualquier forma de fincas rústicas y urbanas, y la realización de toda clase de obras y construcciones tanto públicas como privadas, edificaciones y urbanizaciones de cualquier género y la gestión, asesoramiento, administración, organización y explotación, ejecución de proyectos de toda clase de sociedades y negocios relacionados con la construcción de inmuebles, su separación y conservación, ya sea por cuenta propia o de terceros y la compra y venta de vehículos turismos, comerciales e industriales.
10º) La entidad R, con una participación del 13,651877% del capital social. La entidad tiene por objeto la compraventa, intermediación, arrendamiento, administración, explotación en cualquier forma de fincas rústicas y urbanas y la realización de toda clase de obras y construcciones, tanto públicas como privadas, edificaciones y urbanizaciones de cualquier género, y la gestión, asesoramiento, administración, organización y explotación, ejecución de proyectos de toda clase de sociedades y negocios relacionados con la construcción de inmuebles.
11º) La entidad A, con una participación del 13,651877% del capital social. Esta entidad tiene por objeto compraventa, intermediación, arrendamiento, administración, explotación en cualquier forma de fincas rústicas y urbanas y la realización de toda clase de obras y construcciones, tanto públicas como privadas, edificaciones y urbanizaciones de cualquier género, y la gestión, asesoramiento, administración, organización y explotación, ejecución de proyectos de toda clase de sociedades y negocios relacionados con la construcción de inmuebles.
12º) La entidad I con una participación del 13,651877% del capital social. Esta entidad tiene por objeto compraventa, intermediación, arrendamiento, administración, explotación en cualquier forma de fincas rústicas y urbanas y la realización de toda clase de obras y construcciones, tanto públicas como privadas, edificaciones y urbanizaciones de cualquier género, y la gestión, asesoramiento, administración, organización y explotación, ejecución de proyectos de toda clase de sociedades y negocios relacionados con la construcción de inmuebles y la compra y venta de vehículos turismos, comerciales e industriales.
Asimismo, la persona física M, desde hace más de un año de forma ininterrumpida, tiene una participación del 13,651877% del capital social de la entidad consultante, sociedad residente en territorio español. La entidad consultante tiene por objeto social la intermediación en servicios de asesoría laboral, fiscal y económico contable, la realización de trámites y gestiones administrativas y la correduría de seguros. A esta sociedad no le resulta de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas y de uniones temporales de empresas, previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, asimismo, no tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración consistente en la realización de una aportación no dineraria de la totalidad de las participaciones de la entidad consultante a la entidad NEWCOJ, a cambio de valores representativos de su capital social.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son concentrar la tenencia y gestión de las participaciones con ánimo de permanencia en la sociedad Holding NEWCOJ, garantizar la eficiencia de flujos de tesorería entre las sociedades participadas por la entidad NEWCOJ, y que ésta resulte extensible a la entidad consultante de forma que los excesos de tesorería obtenidos por las filiales puedan ser distribuidos en forma de dividendos sin coste fiscal a la matriz, pudiendo ser, a su vez objeto de reinversión en las filiales que tenga necesidad de tesorería o nuevas inversiones y facilitar el cumplimiento de los requisitos de acceso a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones detentadas en el capital social de la entidad consultante, cumpliéndose los requisitos previstos legalmente a tal efecto en la sociedad NEWCOJ y favorecer la sucesión empresarial.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto de Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que la persona física aporte a la entidad Holding NEWCO J, residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de la entidad consultante (el 13,651877%), a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación realizada se realiza con la finalidad de concentrar la tenencia y gestión de las participaciones con ánimo de permanencia en la sociedad Holding NEWCOJ, garantizar la eficiencia de flujos de tesorería entre las sociedades participadas por la entidad NEWCOJ, y que ésta resulte extensible a la entidad consultante de forma que los excesos de tesorería obtenidos por las filiales puedan ser distribuidos en forma de dividendos sin coste fiscal a la matriz, pudiendo ser, a su vez objeto de reinversión en las filiales que tenga necesidad de tesorería o nuevas inversiones. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, sin perjuicio de que, en el aportante se consiga una eficiencia fiscal al facilitar el cumplimiento de los requisitos de acceso a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio de las participaciones detentadas en el capital social de la entidad consultante, cumpliéndose los requisitos previstos legalmente a tal efecto en la sociedad NEWCOJ y favorecer la sucesión empresarial.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 y 89.2