La DGT descarta pronunciarse sobre tributación del socio (art. 88.1 LGT), limitando respuesta a la entidad consultante. Respecto a motivos económicos válidos para escisión parcial bajo régimen especial (art. 89.2 LIS), la DGT no valida preventivamente los motivos alegados sino que remite al análisis caso a caso conforme jurisprudencia: la posterior transmisión de participaciones por socios no invalida automáticamente el motivo económico de la escisión, pero su calificación dependerá de circunstancias de intención y realización. En cuanto a exención por transmisión de participaciones (art. 21.3 LIS), la limitación del art. 21.4.a) no resulta aplicable cuando se cumplen los requisitos materiales de participación cualificada (mínimo 5% en valor) y tenencia previa (mínimo 12 meses).
Hechos
La entidad consultante está participada por tres socios personas jurídicas con una participación cada una de ellas del 12,84%, teniendo dicha participación una antigüedad superior al año. El resto del capital social estaría titulado por personas físicas.
Adicionalmente, la entidad consultante tiene participaciones en sociedades de segundo nivel.
Todos los socios personas físicas así como los socios de las tres sociedades que participan en la entidad consultante son familiares, lo que otorga a esta sociedad la naturaleza de empresa familiar. En particular, la participación se dividiría en siete socios familiares a razón de un 14,2857% cada uno de ellos.
La entidad consultante se dedica a la actividad de alquiler de inmuebles, a la explotación de una finca rústica, y a la gestión de participaciones disponiendo para ello de los medios materiales y humanos necesarios para la gestión y dirección de las participaciones que titula en otras sociedades que desarrollan su actividad empresarial en distintos sectores.
En este sentido, adicionalmente a los ingresos percibidos por el desarrollo de la actividad de arrendamiento de inmuebles y de la explotación de la finca rústica, obtendría dividendos de una de las sociedades en las que participa constituyendo estos últimos más del 70% de sus ingresos.
En relación con dichas rentas, los socios personas jurídicas no titularían una participación indirecta del 5% en relación con la entidad de la cual procedería dichos dividendos.
A este respecto, la entidad consultante se plantea la separación de la actividad de explotación de la finca rústica del resto de actividades desarrolladas con la finalidad de que la gestión de dicha actividad sea llevada a cabo en el seno de una sociedad separada.
La sociedad plantea llevar a cabo dicha separación a través de una operación de escisión parcial del artículo 76.2.1º.b) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, con acogimiento al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la citada Ley.
El patrimonio que se pretende escindir estaría compuesto por la totalidad de activos y pasivos vinculados con la actividad de explotación de la finca rústica que titula la entidad consultante y que configuran una rama de actividad en los términos del artículo 76.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Paralelamente, en la sociedad escindida permanecerá una participación mayoritaria en una sociedad inmobiliaria, otra participación no mayoritaria en otra sociedad, así como la totalidad de activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.
Los motivos para llevar a cabo dicha operación serían la racionalización de las actividades mediante la separación de una explotación económica para llevar a cabo una gestión separada y diferenciada contribuyendo sus propios recursos al mantenimiento y maximización de la misma, buscando y gestionando sus propias fuentes de financiación logrando así no solo la gestión separada y diferenciada sino la debida separación de riesgos empresariales.
Adicionalmente, con posterioridad a la escisión, se quiere conocer la eventual incidencia que pudiera tener en la anterior operación el hecho de que un socio reduzca su participación o incluso se separe de la sociedad beneficiaria de la escisión transmitiendo su participación, bien a los restantes socios, bien a la propia sociedad. La participación de la sociedad que transmite en la sociedad beneficiaria de la escisión ascendería al 12,84%.
Cuestión planteada
1. Si en relación con la proyectada escisión parcial de la actividad económica consistente en la explotación de la finca rústica los motivos económicos aludidos se considerarían motivos económicos válidos a efectos del artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a efectos de proceder a la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Y si para el supuesto de que uno cualquiera de los socios familiares procediesen en cualquier momento posterior a la escisión parcial, a la transmisión total o parcial de la participación recibida en la sociedad beneficiaria de la escisión, bien al resto de socios o a la propia sociedad, si ello afectaría a la existencia de motivo económico válido en la previa operación de escisión parcial que pretende acogerse al régimen fiscal especial.
2. En aplicación de lo establecido en el artículo 21.4.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con el artículo 21.3 del mismo texto legal, para el caso de que por parte del socio familiar se procediera con posterioridad a la escisión parcial a la transmisión total o parcial de su participación en la sociedad beneficiaria de la escisión y para el caso de que este socio fuera persona jurídica, si efectivamente la limitación prevista en el artículo 21.4.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la exención de las rentas derivadas de la transmisión de participaciones previstas en el artículo 21.3 del mismo texto legal no resultaría de aplicación.
Contestación
El artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta no puede versar sobre la tributación del socio de la entidad consultante.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.b) de la LIS considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniendo en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así:
“1. Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.
(….)”
A su vez, el artículo 76 de la Ley 3/2009 establece que:
“En los casos de escisión total o de escisión parcial con pluralidad de sociedades beneficiarias, siempre que no se atribuyan a los socios de la sociedad que se escinde acciones, participaciones o cuotas de todas las sociedades beneficiarias, será necesario el consentimiento individual de los afectados.”
En el escrito de consulta no se manifiesta expresamente cómo se atribuirán las acciones o participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión a los socios de la sociedad escindida. La escisión parcial aplicable a un caso como el planteado, donde sólo hay una sociedad beneficiaria de la operación, requeriría que las acciones o participaciones sociales de la entidad beneficiaria de la misma se atribuyan a los socios de la sociedad que se escinde de manera proporcional a sus respectivas participaciones, lo que supondría que todos los socios recibieran acciones o participaciones de la entidad beneficiaria de la escisión.
A efectos de la presente contestación se partirá de la presunción de que en la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la entidad escindida, de participaciones en el capital de la beneficiaria, se efectuará de manera proporcional a su participación.
Por tanto, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerado como una operación de escisión parcial del capítulo VII del título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan al menos una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma, exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía desarrollando, determinante de una rama de actividad, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, la operación planteada en el escrito de consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 76.2.1º.b) de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado. Por una parte, el patrimonio que se pretende escindir estaría compuesto por la totalidad de activos y pasivos vinculados con la actividad de explotación de la finca rústica que titula la entidad consultante y que, según se manifiesta en el escrito de consulta, configuran una rama de actividad en los términos del artículo 76.4 de la LIS. Por otra parte, en la entidad escindida, según se manifiesta en el escrito de consulta, permanecerá una participación mayoritaria en una sociedad inmobiliaria. Adicionalmente, según se manifiesta en el escrito de consulta, en la sociedad escindida permanecerán la totalidad de activos y pasivos afectos a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, que en la medida en que constituyan una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, podría ser determinante de una rama de actividad.
De esta forma, la operación de escisión parcial planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la LIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
En cualquier caso, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión parcial se realiza con la finalidad de la racionalización de las actividades mediante la separación de una explotación económica para llevar a cabo una gestión separada y diferenciada contribuyendo sus propios recursos al mantenimiento y maximización de la misma, buscando y gestionando sus propias fuentes de financiación logrando así no solo la gestión separada y diferenciada sino la debida separación de riesgos empresariales. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
No obstante, en el escrito de consulta se plantea que con posterioridad a la escisión, uno de los socios de la sociedad escindida reduzca su participación o incluso se separe de la sociedad beneficiaria de la escisión transmitiendo su participación, bien a los restantes socios, bien a la propia sociedad. Esta circunstancia alteraría el inicial reparto proporcional de participaciones entre los socios que se ha supuesto que se producirá en la escisión parcial de la entidad consultante. En tal caso, la operación de escisión parcial seguida de la posterior transmisión por uno de los socios de las participaciones recibidas de la sociedad beneficiaria de la escisión, a los restantes socios o a la propia sociedad, produciría los resultados de una escisión parcial no proporcional, que en un caso como el planteado, con una sola entidad beneficiaria de la escisión, no reuniría los requisitos establecidos en la normativa mercantil ni en el artículo 76.2.1º.b) de la LIS para dichas operaciones, por lo que la operación planteada no podría acogerse al régimen especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76, 89