La sociedad civil con objeto mercantil e identidad propia frente a la Administración tributaria es contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde el 1 de enero de 2016. La incorporación de bienes de socios se realiza mediante aportación no dineraria (sin aplicación de la disposición transitoria 19ª LIRPF por tratarse de operaciones entre entidades). Los rendimientos percibidos por los socios tienen naturaleza de rendimientos del capital mobiliario derivados de la participación social. La transformación a sociedad limitada bajo la disposición transitoria 32ª LIS es viable si concurren sus requisitos (mantenimiento de objeto y continuidad empresarial). No es obligatoria la disolución y liquidación previa.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad civil particular, constituida en marzo de 2014 con un capital inicial de 2.000 euros, distribuido entre sus dos socios al 50%. El objeto de la sociedad es prestar el servicio de gestión del arrendamiento de los inmuebles propiedad de los socios y para ello dispone de un local propio y de un empleado a jornada completa.
Cuestión planteada
Si el objeto de la actividad desarrollada por esta sociedad civil tiene carácter mercantil y debe tributar por el Impuesto sobre Sociedades o dicho objeto queda excluido del ámbito mercantil y seguirá tributando en régimen de atribución de rentas. ¿Cómo incorporar los bienes propiedad de los socios a la sociedad? ¿Cuál sería la naturaleza o cómo se calificarían los rendimientos que perciban los socios? ¿Es posible aplicar la disposición transitoria 19ª de la LIRPF? ¿Puede transformarse la sociedad civil en sociedad limitada en las condiciones previstas en la disposición transitoria 32ª de la LIS? ¿Debe disolverse y liquidarse la sociedad civil?
Contestación
El artículo 7.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece lo siguiente:
“1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil”.
De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régimen de atribución de rentas.
Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el tráfico jurídico existen sociedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. Cabe concluir que el artículo 7.1.a) de la LIS, al considerar la figura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con personalidad jurídica, pues de otra manera no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades se justifica por la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las figuras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida. Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.
De acuerdo con el artículo 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene personalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, la voluntad de sus socios para actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero resulta necesario que los pactos no sean secretos. En al ámbito tributario, para tener la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades es preciso que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que en este último caso, dicho documento se haya aportado a la Administración tributaria a los efectos de asignar el número de identificación fiscal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos fiscales.
La consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil con personalidad jurídica tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, por tanto, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profesional, pues se trata de actividades ajenas al ámbito mercantil.
La entidad consultante es una sociedad civil que tiene personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pues se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Administración tributaria para obtener el número de identificación fiscal y su actividad consiste en prestar el servicio de gestión del arrendamiento de los inmuebles propiedad de los socios, actividad no excluida del ámbito mercantil. Por lo tanto, la entidad consultante, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016, será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Este centro directivo no tiene competencias para pronunciarse acerca de la forma que libremente elija la sociedad y sus socios para desarrollar su actividad, ya sea mediante facturación de los socios a la sociedad porque actúan como autónomos o por facturación directa de la sociedad a los clientes mientras los socios son empleados de la sociedad. Tampoco puede pronunciarse sobre la decisión de transmitir los inmuebles a la sociedad y la consiguiente ampliación de capital. En este sentido cabe recordar lo establecido en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
No obstante, tanto si los socios son empleados como si prestan servicios de carácter empresarial a la sociedad en cuyo capital participan, se tendrá en cuenta lo establecido en el artículo 18 de la LIS sobre operaciones vinculadas.
La cuestión relativa a la disolución y liquidación de la sociedad es una decisión que sólo compete a sus socios y administradores. No obstante, cabe indicar que la disposición transitoria decimonovena de la Ley 35/2006, 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio, establece un régimen transitorio para la tributación correspondiente a la disolución y liquidación de aquellas sociedades civiles a las que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas y que, a partir de esa fecha, cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades. Además de los dos requisitos anteriores, se exige para que sea de aplicación dicho régimen transitorio que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil.
Por último, la disposición transitoria trigésima segunda de la LIS será aplicable a la sociedad civil consultante y a sus socios, de acuerdo con lo establecido en su apartado 1: “1. Lo previsto en esta disposición será de aplicación a las sociedades civiles y a sus socios a los que hubiese resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2016 y tengan la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a partir de dicha fecha”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Código Civil art 1669
LGT Ley 58/2003 art 88.1
LIRPF Ley 35/2006 disp tran 19ª
LIS Ley 27/2014 arts 7.1.a), 18, disp trans 32ª
RD 1065/2007 art 24.2