Las prestaciones accesorias cuyo cobro se difiere más de un año se califican como operaciones a plazo o con precio aplazado, siendo de aplicación el criterio de imputación proporcional a medida que sean exigibles los cobros (art. 11.4 LIS), no el devengo. La imputación temporal sigue los pagos efectivos previstos (junio y octubre/noviembre del segundo año posterior), siendo exigible la retención en el momento de pago/exigibilidad de cada plazo, no en el devengo inicial. La entidad puede optar por aplicar devengo si lo prefiere, pero en caso contrario rige la proporcionalidad vinculada a exigibilidad.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil dedicada al ejercicio profesional de la abogacía por medios de sus socios y colaboradores. Dichos socios están obligados a realizar unas prestaciones accesorias que consisten básicamente en desarrollar con dedicación plena y exclusiva todas las actividades profesionales como abogado que la sociedad les encomiende, encontrándose tales prestaciones retribuidas mediante una retribución ordinaria, por el desempeño normal, y otra extraordinaria, destinada a retribuir a aquellos socios que hayan tenido un cumplimiento destacado en el año.
Es decir, el socio va recibiendo a lo largo del año una cantidad fija mensual a cuenta del importe de la prestación ordinaria, que sólo se determina y conoce al final del año. Por tanto, al finalizar el año, se emite una factura por el resto de la prestación accesoria ordinaria y, en su caso, por el importe de la prestación accesoria extraordinaria que corresponda a cada socio que, por su desempeño, haya devengado la misma.
Se manifiesta en la consulta que los rendimientos obtenidos por los socios por la prestación de sus servicios profesionales tienen la naturaleza de rendimientos de actividades económicas y que los socios no han optado por la aplicación del criterio de cobros y pagos establecido en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la imputación de dichos rendimientos.
Cuestión planteada
Imputación temporal de las cantidades correspondientes a la prestación accesoria ordinaria y extraordinaria que exceden de las recibidas a cuenta durante del año, teniendo en cuenta que las mismas se pagarían en dos pagos a realizar en junio y en octubre/noviembre del segundo año posterior al año del devengo, junto con el interés de mercado correspondiente. Además se consulta cuándo tendría lugar la obligación de retener por parte de la entidad consultante.
Contestación
El artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) -en adelante LIRPF-, establece: “Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.”
En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en ese artículo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años, si bien los socios no han optado por la aplicación de dicho criterio de imputación.
En consecuencia, al no haberse optado por el criterio de cobros y pagos resultarían de aplicación los criterios de imputación establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
En ese sentido, debe indicarse que las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades conllevan la aplicación del criterio de devengo para todas las operaciones conforme a lo previsto en el artículo 11.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades –BOE de 28 de noviembre-, que dispone lo siguiente:
“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al periodo impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”
No obstante, en el apartado 4 de dicho artículo 11 se establece la siguiente excepción:
“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.”
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
(…).”.
Por lo tanto, para las operaciones a plazos o con precio aplazado rige la regla inversa a la del devengo: se aplicará como regla general para dichas operaciones la regla de imputación en función de la exigibilidad de los cobros, siendo el devengo la opción y no la regla general.
De acuerdo con lo anteriormente dispuesto, la imputación temporal de las cantidades correspondientes a la prestación accesoria ordinaria y extraordinaria que exceden de las recibidas a cuenta durante el año, deberá realizarse en el periodo impositivo en el que sean exigibles los correspondientes cobros, salvo que el perceptor decida aplicar el criterio de devengo.
En relación con los intereses que se satisfagan, debe precisarse que, conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 25 de la LIRPF, la contraprestación que satisface la entidad consultante por el aplazamiento del precio de una operación realizada en desarrollo de la actividad económica habitual del socio de la entidad consultante, en este caso la prestación de servicios jurídicos, no tiene la consideración de rendimiento de capital mobiliario para su perceptor. La calificación procedente es la de rendimientos de actividades económicas, en particular, de rendimientos de actividades profesionales, debiendo realizarse su imputación temporal de acuerdo con lo dispuesto en los párrafos precedentes.
La calificación de ambas rentas como rendimientos de actividades profesionales y el hecho de ser satisfechas por un obligado a retener comporta su sometimiento a retención, tal como resulta de lo dispuesto en los 75 y 76 del RIRPF.
La base de la retención, según indica el artículo 77 del RIRPF, será la cuantía de los rendimientos que satisfaga la entidad consultante, y el tipo de retención será el que corresponda conforme a lo señalado en el apartado 1 del artículo 95 del Reglamento del Impuesto, esto es:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada. (…).
Estos porcentajes se dividirán por dos cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de la Ley del Impuesto”.
Por otra parte en relación con el momento en que debe practicarse la retención, el artículo 78.1 del mismo Reglamento dispone que “con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes”.
Respecto de la imputación temporal de las retenciones practicadas sobre los rendimientos de actividades profesionales objeto de consulta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79 del RIRPF, los perceptores de los rendimientos deberán imputar las retenciones al período impositivo en que deban imputarse los rendimientos de los que procedan las citadas retenciones, es decir, siguiendo los criterios de imputación temporal que correspondan a los rendimientos en cuestión.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006. Artículo 14 y 25.5.
RIRPF, Real Decreto 439/2007. Artículo 7, 75 a 79.