La adquisición mortis causa de una farmacia (empresa individual) por cónyuge o descendientes accede a la reducción del 95% sobre su valor en la base imponible del ISD, conforme al art. 20.2.c) LISDyT, siempre que se mantenga la explotación durante diez años posteriores al fallecimiento. La circunstancia de que la causante hubiera realizado en ejercicio anterior operaciones de inversión (venta de acciones con resultados positivos) no afecta a la aplicabilidad de esta reducción, que atiende exclusivamente al carácter y valor del bien transmitido en la sucesión.
Hechos
Adquisición de farmacia "mortis causa". En el ejercicio anterior al fallecimiento, la causante vendió acciones por importe superior a los ingresos obtenidos por la explotación de la farmacia.
Cuestión planteada
Adquisición de farmacia "mortis causa". En el ejercicio anterior al fallecimiento, la causante vendió acciones por importe superior a los ingresos obtenidos por la explotación de la farmacia.
Contestación
En relación con la cuestión planteada, este Centro Directivo informa lo siguiente:
El artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece lo siguiente:
"c) En los casos en los que en la base imponible de una adquisición “mortis causa” que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo.
En los supuestos del párrafo anterior, cuando no existan descendientes o adoptados, la reducción será de aplicación a las adquisiciones por ascendientes, adoptantes y colaterales, hasta el tercer grado y con los mismos requisitos recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción del 95 por 100.
Del mismo porcentaje de reducción, con el límite de 122.606,47 euros para cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, gozarán las adquisiciones “mortis causa” de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente colateral mayor de sesenta y cinco años que hubiese convivido con el causante durante los dos años anteriores al fallecimiento.
Cuando en la base imponible correspondiente a una adquisición “mortis causa” del cónyuge, descendientes o adoptados de la persona fallecida se incluyeran bienes comprendidos en los apartados uno, dos o tres del artículo 4.º de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en cuanto integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico o Cultural de las Comunidades Autónomas, se aplicará, asimismo, una reducción del 95 por 100 de su valor, con los mismos requisitos de permanencia señalados en este apartado.
En el caso de no cumplirse el requisito de permanencia al que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Como puede advertirse, la aplicación de la reducción exige la previa exención de los elementos patrimoniales transmitidos –en este caso, un negocio de farmacia- en el Impuesto sobre el Patrimonio. En ese sentido, el artículo 4.Ocho. Uno de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"Octavo. Uno. Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número dos de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades.
También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior".
Esa “principal fuente de renta” ha sido concretada reglamentariamente por el artículo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, como “aquélla en que al menos el 50 por 100 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de rendimientos netos de las actividades económicas de que se trate”.
Dado que las circunstancias de la concurrencia de la exención en el impuesto patrimonial han de apreciarse en el momento del devengo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cual es el fallecimiento y, entre ellas, también la referida al nivel de remuneraciones percibido por la causante porque el fallecimiento interrumpe el periodo impositivo en el IRPF, serán los ingresos percibidos en 2016 y no en 2015 los que hayan de tomarse en consideración.
En un caso como el planteado, en el que el óbito se produjo en marzo de 2016, una solución lógica sería entender que si a lo largo del tiempo transcurrido de dicho ejercicio la causante continuaba ejerciendo de forma habitual, personal y directa la actividad de farmacia y esta constituía en dicho periodo su principal fuente de renta, el requisito para la exención en el impuesto patrimonial puede darse por cumplido y, consiguientemente, la condición previa para la aplicación de la reducción sucesoria en los términos del artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987. No obstante, en cuanto en definitiva se trata de una cuestión fáctica, debería acreditarse en la medida de lo posible ante la Oficina gestora correspondiente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 20-2-c)