La disposición transitoria vigésima séptima de la LIS permite la deducción de la diferencia de fusión únicamente en la medida en que no haya sido imputada a bienes y derechos. La minoración de esta diferencia por bases imponibles negativas solo procede respecto de las que procedan de diferencias permanentes; las derivadas de diferencias temporales no reducen la base deducible, evitando que su reversión posterior genere un ajuste positivo no compensado en la base imponible del adquirente.
Hechos
En 2015, la entidad consultante ha completado un proceso de reorganización en virtud del cual, y en cumplimiento de la normativa regulatoria del sector de hidrocarburos, ha procedido a la absorción de determinadas sociedades filiales (que habían sido adquiridas en 2010) y a la segregación de determinados activos integrantes de la rama de actividad de la red básica de gas natural.
La reorganización se ha llevado a cabo al amparo del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el momento en el que se llevó a cabo la fusión, algunas de las sociedades absorbidas tenían bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas de forma casi íntegra por la aplicación del régimen de libertad de amortización vigente en los ejercicios 2009, 2010 y 2011. Dichas bases imponibles negativas no dieron lugar a una depreciación de la participación de la consultante en las sociedades absorbidas.
Como consecuencia de la operación de fusión se ha producido una diferencia de fusión.
Cuestión planteada
1. Si la diferencia fiscalmente deducible a la que hace referencia la disposición transitoria vigésima séptima de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (anteriormente artículo 89.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) únicamente debe minorarse por el importe de las bases imponibles negativas que se correspondan con diferencias permanentes.
2. En caso contrario, y con el objetivo de evitar una sobre-imposición, si no procede la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de ningún ajuste positivo en relación con la reversión de las diferencias temporales que dieron lugar a las bases imponibles negativas que minorarían la diferencia de fusión.
Contestación
La presente contestación no valora la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), a la operación a que se hace referencia en el escrito de consulta.
Asimismo, tampoco valora el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la deducción a que se refiere la disposición transitoria vigésima séptima de la LIS, limitándose a analizar las cuestiones planteadas en el escrito de consulta.
La disposición transitoria vigésima séptima de la LIS establece que:
“Disposición transitoria vigésima séptima. Participaciones en el capital de la entidad transmitente y de la entidad adquirente.
1. No obstante lo establecido en el artículo 78 de esta Ley, en el supuesto de operaciones acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley, cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, en al menos, un 5 por ciento, el importe de la diferencia entre el valor fiscal de la participación y los fondos propios que se corresponda con el porcentaje de participación adquirido en un período impositivo que, en el transmitente, se hubiera iniciado con anterioridad a 1 de enero de 2015 se imputará a los bienes y derechos adquiridos, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del Código de Comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de aquella diferencia que no hubiera sido imputada será fiscalmente deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la participación no hubiere sido adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a personas físicas residentes en territorio español, o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación a las referidas personas o entidades.
El requisito previsto en esta letra a) se entenderá cumplido:
1.º Tratándose de una participación adquirida a personas o entidades no residentes en territorio español o a una entidad vinculada con la entidad adquirente que, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas o entidades, cuando el importe de la diferencia mencionada en el párrafo anterior ha tributado en España a través de cualquier transmisión de la participación.
Igualmente, procederá la deducción de la indicada diferencia cuando el contribuyente pruebe que un importe equivalente a esta ha tributado efectivamente en otro Estado miembro de la Unión Europea, en concepto de beneficio obtenido con ocasión de la transmisión de la participación, soportando un gravamen equivalente al que hubiera resultado de aplicar este Impuesto, siempre que el transmitente no resida en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
2.º Tratándose de una participación adquirida a personas físicas residentes en territorio español o a una entidad vinculada cuando esta última, a su vez, adquirió la participación de las referidas personas físicas, cuando se pruebe que la ganancia patrimonial obtenida por dichas personas físicas se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
b) Que la entidad adquirente y la transmitente no formen parte de un grupo de sociedades, según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
El requisito establecido en esta letra b) no se aplicará respecto del precio de adquisición de la participación satisfecho por la persona o entidad transmitente cuando, a su vez, la hubiese adquirido de personas o entidades no vinculadas residentes en territorio español.
Cuando se cumplan los requisitos a) y b) anteriores, la valoración que resulte de la parte imputada a los bienes del activo fijo adquirido tendrá efectos fiscales, siendo deducible de la base imponible, en el caso de bienes amortizables, la amortización contable de dicha parte imputada, en los términos previstos en el artículo 12 de esta Ley, siendo igualmente aplicable la deducción establecida en el apartado 3 del artículo 13 de esta Ley.
El importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere esta Disposición se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación.
2. El régimen previsto en el apartado anterior resultará igualmente de aplicación al importe de las diferencias a que se refiere su párrafo primero, generadas con ocasión de las operaciones realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015.”
En el caso concreto planteado, según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad consultante absorbió en 2015 a determinadas sociedades filiales que había adquirido en 2010, habiéndose acogido la fusión al régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en el capítulo VII del título VII de la LIS. Como consecuencia de la operación de fusión se ha producido una diferencia de fusión.
Según se manifiesta en el escrito de consulta, en el momento en el que se llevó a cabo la fusión, algunas de las sociedades absorbidas tenían bases imponibles negativas pendientes de compensación, generadas de forma casi íntegra por la aplicación del régimen de libertad de amortización vigente en los ejercicios 2009, 2010 y 2011.
La libertad de amortización permite anticipar a efectos fiscales el gasto por amortización. En este caso concreto, la aplicación de la libertad de amortización generó bases imponibles negativas. Estas bases imponibles negativas no dieron lugar a una depreciación de la participación de la consultante en las sociedades absorbidas. A efectos de la presente contestación, se presumirá que ello resultó de la correcta aplicación de la normativa contable y fiscal vigente en aquellos momentos.
Tal y como establece el último párrafo del apartado 1 de la disposición transitoria vigésima séptima de la LIS, el importe de la diferencia fiscalmente deducible a que se refiere esta disposición se minorará en la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente que puedan ser compensadas por la entidad adquirente, en proporción a la participación.
Este inciso tiene por finalidad evitar un doble aprovechamiento de las pérdidas generadas en la entidad transmitente que se produciría, por una parte, a través de la deducibilidad fiscal de la parte de la diferencia de fusión consecuencia de tales pérdidas, en la medida en que las pérdidas registradas en contabilidad minoran los fondos propios de la entidad transmitente, y por otra parte, a través de la compensación de las bases imponibles negativas originadas por dichas pérdidas, al subrogarse la entidad adquirente en el derecho a su compensación de acuerdo con el artículo 84 de la LIS en la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VII de su título VII.
En este sentido, teniendo en cuenta el espíritu y finalidad de la norma, debe tratarse de bases imponibles negativas generadas en la entidad transmitente con posterioridad a la adquisición de sus participaciones por parte de la entidad adquirente.
En este caso concreto, en relación con aquellas bases imponibles negativas de las sociedades absorbidas generadas como consecuencia de la aplicación de la libertad de amortización en el ámbito fiscal, debe tenerse en cuenta que aquellas no se corresponden con pérdidas contables de las entidades absorbidas, de manera que no se produciría un doble aprovechamiento de las mismas. En efecto, el mecanismo de la libertad de amortización no altera en ningún caso el importe de la diferencia de fusión que pudiera corresponder de acuerdo con la disposición transitoria vigésima séptima de la LIS.
Por tanto, teniendo en cuenta el espíritu y finalidad de la norma, aquellas bases imponibles negativas que inequívocamente se correspondan con la libertad de amortización aplicada por las entidades absorbidas y que esté pendiente de revertir en el momento de producirse la operación de fusión, no minorará el importe de la diferencia de fusión establecida en la disposición transitoria vigésima séptima de la LIS, no procediendo, por tanto, aplicar lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 de dicha disposición.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. dt 27ª