La operación se acoge al régimen especial de escisión total del Capítulo VII LIS siempre que cumpla formalmente los requisitos mercantiles del artículo 69 Ley 3/2009 y la atribución proporcional de valores a los socios se mantenga respecto de cada entidad adquirente, sin que la entrada posterior de nuevos inversores o las aportaciones a sociedades del grupo familiar integro vulneren per se el requisito de proporcionalidad, ya que este se evalúa en el momento de la escisión y no se altera por operaciones posteriores de terceros o reestructuraciones intragrupales que no afecten a la proporción originaria de participación derivada de la escisión.
Hechos
La entidad consultante, la entidad A es una mercantil residente en España cuyo objeto social consiste en la explotación de fincas rústicas, forestales, ganaderas o mixtas. Desarrolla las actividades de alquiler de locales industriales y de explotación agrícola.
Los titulares de la totalidad de las participaciones de A son cinco grupos familiares, con un porcentaje de participación de cada uno de ellos del 20 por ciento. Los grupos familiares en cada caso tienen una composición diferente.
La sociedad A actualmente es titular de activos inmobiliarios, terrenos y construcciones y de otro inmovilizado material afecto a las diferentes actividades económicas, para el desarrollo de las citadas actividades cuenta con los medios materiales y humanos adecuados. En concreto es titular de:
-Una finca rústica destinada al cultivo de cereales y al arrendamiento de pastos, recibe como ingresos ayudas públicas, y factura por la venta de cereal y el arrendamiento de pastos. Para la explotación dispone de la maquinaria y equipos apropiados.
-Una finca rústica con una construcción industrial recientemente reformada arrendada a una empresa de "catering" dedicada a la organización de eventos. Recibe como ingresos los propios del arrendamiento de la edificación y el terreno que la rodea.
-Una finca rústica inactiva cuyo destino previsible será el arrendamiento a un propietario colindante.
Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una escisión total de la sociedad A constituyendo 3 nuevas compañías, ST1, ST2 y ST3 adjudicando a los socios el mismo porcentaje de participación en las sociedades resultantes que actualmente tienen en la sociedad a escindir.
Las sociedades beneficiarias ST1 y ST2, se adjudicarán a las mismas los activos y pasivos necesarios para el desarrollo de su actividad generando cada una de ellas los ingresos y los gastos propios de las mismas dotando a cada sociedad los medios materiales y humanos necesarios para el funcionamiento de su actividad.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son racionalizar el control de costes, separando claramente los relacionados con la explotación agraria normalmente deficitaria de los correspondientes a la actividad de arrendamiento de la edificación y los terrenos que la rodean, en donde será necesario acudir a inversiones de mejora y mantenimiento, facilitar la gestión en la separación de las actividades, facilitar la sucesión en el patrimonio empresarial al permitir mejorar sustancialmente la gestión de cada actividad, incluso si hubiera diferentes intereses entre los grupos familiares.
Por último, cabe la posibilidad de que por intereses económicos en alguna de las sociedades beneficiarias se permita la entrada a algún inversor, sin que necesariamente exista interés en dar entrada a inversores en otras sociedades beneficiarias, en este caso la reducción de la participación en el capital de la misma sería proporcional para todos los socios actuales. Una vez realizada la escisión total, cabe la posibilidad que determinado grupo familiar tome la decisión de aportar el 20 por ciento del capital de una o varias de las sociedades beneficiarias a una compañía perteneciente al 100 por ciento a dicho grupo, facilitar el traspaso a la tercera generación sin causar interferencias al resto de grupos familiares.
Cuestión planteada
1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Si en el caso de entrada de un nuevo inversor en el capital de alguna de las sociedades beneficiarias, produciéndose una reducción proporcional de la participación de todos los socios resultantes de la escisión, se puede considerar que cumpliría el requisito de la proporcionalidad exigido por el artículo 76.2.1º a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3º) Si alguno de los grupos familiares aportará su participación atribuida en la escisión en una o varias sociedades beneficiarias a una sociedad 100 por ciento del grupo familiar, se consideraría incumplido el requisito de la atribución proporcional exigido para la escisión total.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de racionalizar el control de costes, separando claramente los relacionados con la explotación agraria normalmente deficitaria de los correspondientes a la actividad de arrendamiento de la edificación y los terrenos que la rodean, en donde será necesario acudir a inversiones de mejora y mantenimiento, facilitar la gestión en la separación de las actividades, facilitar la sucesión en el patrimonio empresarial al permitir mejorar sustancialmente la gestión de cada actividad, incluso si hubiera diferentes intereses entre los grupos familiares. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
En particular, en relación con la posibilidad de dar entrada de nuevos socios, la consultante manifiesta que dicha entrada podría llevarse a cabo bien mediante una ampliación de capital o bien algún grupo familiar procedería a la venta. Así, si la entrada de nuevos socios se realizase a través de una ampliación de capital los motivos aducidos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.
No obstante, si lo que se pretende realmente es la enajenación de una parte del negocio, a través de la venta por parte de los socios, de participaciones en una o varias de las entidades beneficiarias de la escisión, de manera que el objetivo de la operación no fuera otro que obtener una minoración de la carga tributaria que se deriva de dicha transmisión, esta operación no resultaría económicamente válida. En efecto, la venta directa de una parte del negocio supondría la tributación de la renta obtenida de acuerdo con las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades, en tanto que la transmisión del negocio a través de la venta de las participaciones en la entidad titular del mismo, determinaría la tributación de las ganancias patrimoniales en sede de los socios, personas físicas, de forma distinta a la establecida anteriormente. De manera que si la tributación establecida fuera diferente, generando una reducción en el transmitente, podría entenderse que esta operación se realiza con la principal finalidad de obtener esta reducción, por lo que se llegaría a la conclusión de que la operación planteada carece de motivación económica a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1º a) y 89.2