La operación de fusión se acogerá al régimen especial de los artículos 76 a 89 LIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y la definición del artículo 76.1.a) LIS (transmisión en bloque del patrimonio social, disolución sin liquidación y atribución de valores al socio con compensación no superior al 10%), además de concurrir motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no perseguir fraude o evasión fiscal conforme al artículo 89.2 LIS.
Hechos
El objeto social de la entidad consultante (A) es la implantación, asesoramiento y formación en metodologías relacionadas con las tecnologías de la información y comunicación. Esta entidad es propietaria de una serie software desarrollado bajo entorno Cloud (en la nube) y que toma la información directamente del software de gestión para adaptarla a las necesidades de la empresa. Esta entidad no tiene trabajadores contratados. Esta entidad se encuentra participada por la sociedad C (99,99%) y por la persona física PF1 (0,00074%).
La entidad B tiene como actividad principal la venta, programación e implantación de aplicaciones informáticas, consultoría informática, venta e instalación de equipos informáticos. Esta entidad ha desarrollado todos los algoritmos y metodologías de implantación para los software desarrollados por A. Actualmente, tiene 13 personas contratadas y un local donde desarrolla su actividad. Esta entidad se encuentra participada por la sociedad C (99,97%) y por la persona física PF1 (0,03%).
En este escenario, se está planteado llevar a cabo una operación de fusión por absorción por la que la entidad A absorbería a la entidad B.
Los motivos económicos que impulsan la realización de estas dos operaciones de fusión son la incorporación de la metodología y los perfiles de B en A para lograr una exitosa comercialización del producto con la consiguiente restructuración de procesos y personal; el aprovechamiento en A de la cartera de clientes de B, lo que permitirá un rápido crecimiento de la base instalada para poder alcanzar los volúmenes necesarios que permitan alcanzar mejores rentabilidades en el mercado; incorporar la totalidad del equipo profesional de B en A para lograr una optimización en el empleo de los recursos humanos; reorganizar y reestructurar las actividades de A y B con el fin de mejorar su eficiencia tanto desde el punto de vista comercial y productivo como desde el técnico y administrativo para potenciar el crecimiento de fututo de sus actividades; y, por último, unificar la gestión y simplificar las obligaciones contables, administrativas y fiscales de ambas sociedades, reduciendo, en consecuencia, los costes administrativos.
Las entidades intervinientes en la fusión tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Cuestión planteada
1. Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. El tratamiento de la operación de fusión a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
1. El capítulo VII del título VII, artículos 76 a 89, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, tanto si la operación de fusión se llevara a cabo mediante la fusión de todas las entidades participadas dando lugar a una sociedad de nueva creación N, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyecta se realiza con la finalidad de incorporar la metodología y los perfiles de B en A para lograr una exitosa comercialización del producto con la consiguiente restructuración de procesos y personal; el aprovechamiento en A de la cartera de clientes de B, lo que permitirá un rápido crecimiento de la base instalada para poder alcanzar los volúmenes necesarios que permitan alcanzar mejores rentabilidades en el mercado; incorporar la totalidad del equipo profesional de B en A para lograr una optimización en el empleo de los recursos humanos; reorganizar y reestructurar las actividades de A y B con el fin de mejorar su eficiencia tanto desde el punto de vista comercial y productivo como desde el técnico y administrativo para potenciar el crecimiento de fututo de sus actividades; y, por último, unificar la gestión y simplificar las obligaciones contables, administrativas y fiscales de ambas sociedades, reduciendo, en consecuencia, los costes administrativos. Estos motivos son económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
El hecho de que las entidades absorbida y absorbente tengan bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que las entidades afectadas sean operativas, esto es, realicen actividades económicas, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida.
En relación a la subrogación de bases imponibles negativas el artículo 84.2 de la LIS, establece:
“2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
Asimismo, la letra b) del apartado 6 de la disposición transitoria decimosexta de la LIS prevé que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
a) (…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, la sociedad A se subroga en el derecho de las entidad consultante y B, a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta de la LIS, anteriormente reproducidos.
2. Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha al artículo 76 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.1.a) y b), 84.2 y 89.2.
TRLITPAJD/ RDL 1/1993, arts: 19.1.1º, 21 y 45.I.B)