La cantidad recibida por expropiación forzosa constituye renta sujeta al hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 4 LIS, integrándose en la base imponible del período en que se devengue, con independencia del momento del cobro. Su deducibilidad fiscal requiere previa imputación contable en pérdidas y ganancias, aplicándose las normas generales de correlación temporal entre ingresos y gastos del artículo 11 LIS.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad que ejerce la actividad inmobiliaria. En julio de 1999 adquirió un conjunto de fincas, que fueron agrupadas en una única unidad, para la ejecución del desarrollo urbanístico previsto en el Plan Parcial de un Ayuntamiento. Como consecuencia del trazado de una autovía, la entidad consultante fue objeto de un procedimiento de expropiación forzosa con carácter de urgencia de una parte de las citadas fincas.
En octubre del año 2000 se levantó acta de ocupación de la superficie expropiada y el traspaso patrimonial de la misma entidad beneficiaria de la expropiación, recibiendo la entidad consultante en ese momento una pequeña compensación económica por la rápida ocupación.
Disconforme con la valoración de la superficie expropiada realizada en 2006 por el Jurado Provincial de Expropiación Forzosa, la entidad consultante instó un procedimiento judicial para la fijación definitiva del justiprecio, que culminó en enero de 2016 con la percepción por parte de la entidad consultante de una compensación económica que comprendía el justiprecio y los intereses de demora incurridos por el retraso en el pago.
Cuestión planteada
Cuál sería la tributación de la cantidad recibida por parte de la entidad consultante.
Contestación
De acuerdo con el artículo 4, de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen”.
El apartado 1 del artículo 10 de la LIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
La imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos se regula en el artículo 11 de la LIS, según el cual:
“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán en el período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2.(..).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.(..).”
Con carácter general, la renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del período impositivo en el que se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación, la cual opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, y el título de la transmisión será el acta de ocupación, cuya fecha determina cuándo se produce, con independencia de la fecha fijada para efectuar el pago.
Ahora bien, en el presente caso señala el consultante que estamos ante una expropiación “ope legis”, quedando expropiadas desde el año 2000 las fincas objeto de controversia, y siendo fijado el justiprecio por parte del Jurado provincial de expropiación en el 2006.
En el presente caso, nos encontramos ante una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, y como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de Diciembre de 1991, en relación a este procedimiento, la transferencia dominical del inmueble expropiado, y con ella, la posibilidad de su inscripción en el Registro de la Propiedad a favor del beneficiario de la expropiación no se produce, de modo formal y definitivo, hasta que se cumplan los dos actos finales del expediente, es decir, el pago del justiprecio totalmente determinado y la ocupación del inmueble, se haya producido ésta previamente, en el procedimiento de urgencia o no. En consecuencia, en el procedimiento de urgencia, la renta no se genera ni con el acta previa de ocupación, ni tampoco con el depósito previo pues éste no se constituye como una aproximación, ni siquiera, indiciaria, del justiprecio.
Por tanto, la imputación temporal de la renta, a efectos del devengo del Impuesto sobre Sociedades, se regirá por las normas contables, y en este caso resulta de especial relevancia el criterio manifestado por el ICAC en consulta nº 4 del BOICAC 68, en el marco del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1463/1990, de 20 de Diciembre, (actualmente regulado en el Real Decreto 1514/2007 de 16 de Noviembre) respecto al tratamiento contable de un procedimiento de expropiación, que señala:
“(..). En particular, en el momento en que se reciba el depósito previo a cuenta del justiprecio, y la indemnización por rápida ocupación, la empresa deberá contabilizar la entrada de tesorería con abono a una partida que ponga de manifiesto la naturaleza de la operación, en este caso, un anticipo en compensación de los bienes expropiados.
Cuando se produzca la ocupación de las fincas, se producirá la baja del activo, la cancelación del anticipo y el registro de un beneficio de naturaleza extraordinaria, salvo que el importe recibido fuese inferior al valor neto contable del activo que se da de baja, en cuyo caso, y por similitud con lo dispuesto en la norma de valoración reproducida, la contabilización del crédito por la estimación del justiprecio tendrá como límite máximo el valor por el que figuren las fincas en contabilidad minorado en el importe recibido (en consecuencia, no se reflejará ningún beneficio), y sin perjuicio de que si la estimación pusiera de manifiesto una pérdida, siguiendo el principio de prudencia, ésta deberá reflejarse contablemente.
En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el cobro de la cantidad concurrente y de los intereses de demora, se registrará dando de baja, en su caso, el crédito por el justiprecio estimado y por los intereses devengados en la medida en que hubiera procedido registrar su importe de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior.”
En consecuencia, de acuerdo con la interpretación dada por el ICAC la imputación temporal del beneficio contable sólo tendrá lugar en el momento de la ocupación de las fincas cuando el valor recibido como depósito previo sea igual o superior al valor neto contable del bien puesto que en tal caso puede entenderse que aquél es una estimación aproximada del justiprecio. En el presente caso, sin embargo, al tratarse de un procedimiento de urgencia, la baja del activo se realizará contra una cuenta de crédito que a su vez se abonará en el momento de la fijación del justiprecio en el que, asimismo, tendrá lugar el beneficio contable. De los datos que se derivan de la consulta dicho justiprecio quedó fijado en enero de 2016.
En consecuencia, el ingreso correspondiente al precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio (2000).
Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, el correspondiente ingreso se considerará devengado en el período impositivo en que haya adquirido firmeza la sentencia judicial mediante la cual se haya reconocido el importe adicional del justiprecio, formando, en consecuencia parte de la base imponible de dicho período (2016), siguiendo lo dispuesto en los artículos 10.3 y 11.1 de la LIS transcritos supra.
Por último, a partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de los citados ejercicios.
En la misma línea se pronuncia el TEAC en Resolución de 15 de Junio de 2011, (R.G. 5185-09).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 10.3 y 11