La operación se acoge al régimen especial de escisión parcial (arts. 76.2.1º b) y 76.4 LIS) si el patrimonio segregado constituye una rama de actividad, entendida como unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios, siendo transmitida en bloque a entidad de nueva creación o existente, con atribución de valores a socios en proporción a sus participaciones y reducción de capital en la sociedad transmitente. La conclusión depende de la acreditación de que el activo segregado forma efectivamente una explotación económica independiente.
Hechos
La entidad consultante tiene por socios cuatro personas físicas con un 25 por ciento de participación cada una de ellas.
Su objeto social consiste en el comercio al por menor de toda clase de productos cárnicos, embutidos, recova y charcutería y complementariamente toda operación de lícito comercio relacionada con la anterior que acuerde emprender la Junta de Accionistas. Por otra parte, en febrero de 1998 se amplió el objeto social a la actividad de explotación agrícola y ganadera, así como la comercialización de los productos en ella obtenidos, incluidos comercio interior y exterior, así como la industrialización de los mismos, el cultivo de fincas rústicas bajo fórmulas de explotación directa, arrendamiento, aparcería, o cualquier otro tipo, cualesquiera que sean las personas físicas o jurídicas, la promoción o construcción de terrenos, tanto propios como ajenos de toda clase de edificaciones, con destino a viviendas, garajes y locales comerciales o industriales.
A lo largo de la vida social, la entidad consultante ha ido adquiriendo varios inmuebles.
Como consecuencia del desarrollo del negocio que ha venido realizando la entidad, se pueden identificar 4 actividades económicas, perfectamente diferenciadas, no sólo por sus respectivas Clasificaciones Nacionales de Actividades Económicas, sino también por la diferente ubicación de las mismas y la existencia de medios materiales y humanos específicos asignados al ejercicio de cada una de ellas:
1º) La actividad ganadera desarrollada en la finca rústica: consiste en la cría y engorde de ganado vacuno y porcino que se desarrolla en las instalaciones de la finca rústica y en el que trabaja un empleado a jornada completa.
2º) La elaboración de productos cárnicos, embutidos, platos preparados y comidas, en la que prestan sus servicios un total de 8 personas de la plantilla.
3º) La venta al por mayor de carne y productos cárnicos, esta actividad se desarrolla exclusivamente en las instalaciones y naves industriales recientemente adquiridas, y en esta actividad prestan servicios un total de 9 personas de la plantilla.
4º) La venta al por menor de carnes y productos cárnicos, y en esta actividad prestan sus servicios un total de 7 personas de la plantilla.
Independientemente de la existencia de las 4 actividades perfectamente individualizadas, independientes y de ubicaciones diferentes, la entidad cuenta con una oficina para la gestión de sus negocios, donde se ubica la sede de dirección efectiva y el personal administrativo necesarios para la administración y gestión de la entidad.
Para el ejercicio de la actividad ganadera, la entidad tiene alquilada una finca con sus instalaciones ganaderas, de igual forma tiene cedido en arrendamiento el aprovechamiento de los pastos de su finca.
Por otra parte, los socios de la entidad prestan sus servicios a la misma, ocupando puestos de trabajo en su condición de trabajadores autónomos e internamente tienen encomendados cada uno de ellos una responsabilidad concreta de cada una de las actividades. Todos los inmuebles de la entidad se encuentran libres de cargas y gravámenes.
La entidad mercantil tiene la intención de realizar una operación de escisión parcial de tres de sus cuatro actividades autónomas que constituyen cada una de ellas una rama de actividad que cuenta con los medios materiales, humanos y ubicación diferente para ser consideradas independientes entre sí.
La operación se llevaría a cabo mediante la creación de 3 nuevas sociedades de responsabilidad limitada dedicadas cada una de ellas a las siguientes actividades:
-Sociedad 1: dedicada a la elaboración de productos cárnicos, embutidos, platos preparados y comidas con traspaso a ella de todos los medios materiales y humanos, así como los inmuebles correspondientes.
-Sociedad 2: dedicada a la venta al por mayor de carnes y productos cárnicos con traspaso también de todos los medios materiales y humanos, así como los inmuebles correspondientes.
Sociedad 3: dedicada a la venta al por menor de carnes y productos cárnicos, con traspaso de los medios materiales y humanos así como los inmuebles e instalaciones correspondientes.
El resto de actividades fundamentalmente la agrícola-ganadera y de gestión y administración de otras entidades, seguirían siendo realizadas por la entidad consultante.
La constitución de cada una de las sociedades escindidas de la matriz se realizaría mediante aportaciones no dinerarias de los bienes, los derechos y las obligaciones afectos a cada una de las actividades. Una vez suscrita íntegramente la ampliación de cada una de las 3 entidades mercantiles, la matriz consultante procederá a realizar una disminución de capital social en la cuantía necesaria para entregar a cada uno de sus socios personas físicas la totalidad de las participaciones sociales recibidas por las escisiones, pero teniendo en cuenta que dos de los cuatro socios actuales recibirán cada uno de ellos de forma exclusiva la totalidad de las participaciones sociales de cada una de las nuevas entidades mercantiles. Los otros dos socios recibirán cada uno de ellos la mitad de las participaciones sociales de la tercera sociedad constituida al efecto por aportación de la rama de actividad. En consecuencia, dos hermanos recibirán íntegramente la totalidad de las participaciones de la sociedad 1 y de la sociedad 2 respectivamente, mientras que los otros dos hermanos recibirán conjuntamente la totalidad de las participaciones sociales de la sociedad 3 al 50 por ciento cada uno de ellos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Separar en sociedades totalmente independientes entre sí tres de las cuatro actividades económicas desarrolladas actualmente por la entidad consultante, manteniendo la cuarta actividad en la entidad consultante.
-Individualizar la toma de decisiones empresariales por cada uno de los socios responsables dentro de su área de negocio.
-Realizar nuevas inversiones y/o proyectos empresariales bajo su exclusiva competencia.
-Separar e individualizar los riesgos empresariales derivados de la explotación económica de cada negocio de forma individual.
-Eliminar los obstáculos administrativos ante una eventual sucesión de las actividades
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación.
En el supuesto concreto planteado, se pretende llevar a cabo una operación de escisión mediante la cual se producirá la segregación de tres ramas de actividad diferencias, la actividad de elaboración de productos cárnicos, embutidos, platos preparados y comidas, la venta al por mayor de carnes y productos cárnicos y la venta al por menor de carnes y productos cárnicos. Dentro de la escisión parcial, de los datos que se derivan de la consultan parece que se plantea una atribución no proporcional a los accionistas.
En relación con la escisión parcial no proporcional, la misma se considera que no cumple los requisitos establecidos en el artículo 76.2 de la LIS, pareciendo más bien una separación de socios, por lo que, al no cumplirse la definición recogida en el artículo señalado, no podría aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1º b)