Las comisiones por captación de clientes no califican como exportación de servicios exenta conforme al artículo 8 de la Ley 37/1992. Aunque la actividad se desarrolla en territorio extranjero (Argelia), la localización del servicio se determina por el lugar donde se realiza la prestación, siendo preciso analizar dónde reside el cliente o donde se ejecuta la actividad comercial según los artículos 69-72 LIVA. La exención por exportación de servicios requiere que el destinatario sea sujeto pasivo no establecido en el territorio de aplicación del tributo; si el cliente efectivo reside en territorio español o la prestación se ejecuta desde España, la operación estaría sujeta y no exempt
Hechos
La persona física consultante, residente fiscal en Argelia, es socio único y administrador de una sociedad limitada española.
El actúa como comercial de la sociedad, captando clientes en los países del norte de África.
A su vez, la sociedad es comisionista de otra sociedad española fabricante para la que vende maquinaria. Factura sus comisiones a la fabricante. Será está última la encargada de la exportación y el montaje en los países africanos.
Cuestión planteada
1. Si las facturas que emite la sociedad por las comisiones recibidas de la sociedad fabricante están exentas de Impuesto sobre el Valor Añadido, según la Ley 37/1992.
2. Si las remuneraciones percibidas por el socio único en su labor comercial, al tratarse de un residente en Argelia y desarrollar su trabajo en el norte de África, son rentas exentas en España, de acuerdo con el Convenio para evitar la doble imposición hispano argelino.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Se plantea la exención de los servicios de captación de clientes por considerarlos vinculados a las exportaciones.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
De acuerdo con el apartado tres del mismo artículo “La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la misma Ley 37/1992 establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…).
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Por otra parte, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992 establece que tienen la consideración de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña di do, se en tenderá por prestación de servi cios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De la descripción de hechos efectuada por el consultante parece que la captación de clientes en el Norte de África para una empresa española tiene la consideración de una prestación de servicios.
Las reglas aplicables para la localización de las prestaciones de servicios se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
De conformidad con el artículo 69 de la Ley del Impuesto:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En este sentido, el artículo 69.Tres de la Ley del Impuesto define los conceptos de sede de actividad económica y de establecimiento permanente de la siguiente manera:
“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.
2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
(…).”.
El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.
De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11.
De conformidad con lo expuesto, los servicios de captación de clientes prestados por el consultante a un empresario que actúe como tal se entienden realizados en el territorio español de aplicación del Impuesto cuando radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Establecida la sujeción de la operación al impuesto, debe indicarse que ésta podría quedar exenta en virtud del artículo 21 de la Ley del impuesto que establece, en la redacción dada al mismo por la Ley 48/2015, de 29 de octubre (BOE del 30 de octubre), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 y con efectos desde el 1 de enero del 2015:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
Se excluyen de lo dispuesto en el párrafo anterior los bienes destinados al equipamiento o avituallamiento de embarcaciones deportivas o de recreo, de aviones de turismo o de cualquier medio de transporte de uso privado.
3º. Las prestaciones de servicios que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos o importados para ser objeto de dichos trabajos en el territorio de aplicación del Impuesto y, seguidamente, expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ha efectuado los mencionados trabajos, por el destina tario de los mismos no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o, bien, por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.
La exención no se extiende a los trabajos de reparación o mantenimiento de embarcaciones deportivas o de recreo, aviones de turismo o cualquier otro medio de transporte de uso privado introducidos en régimen de tránsito o de importación temporal.
(…)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
6º. Las prestaciones de servicios realizadas por intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de terceros cuando intervengan en las operaciones exentas descritas en el pre sente artículo. “.
El concepto de intermediación no se define en la Ley 37/1992, sin embargo el artículo 11, apartado dos, número 15º señala que cuando un empresario o profesional actúe en nombre propio pero por cuenta ajena y medie en una prestación de servicios, se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.
A sensu contrario, cuando un empresario o profesional actúa en nombre y por cuenta de otra persona, no se considerará que el intermediario ha recibido y realizado por sí mismo los servicios de que se trate, sino que ha prestado un servicio de mediación que podrá quedar excluido del Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas en el artículo 21.6º de la Ley 37/1992.
El propósito de la mediación es realizar todo lo necesario para que dos partes celebren un contrato sin que el mediador tenga interés propio respecto a su contenido, así lo señala en Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 13 de diciembre de 2001, Asunto C-235/00 parágrafo 39.
Por tanto, en la medida que los servicios comerciales de captación de clientes realizados por el consultante puedan incardinarse en el concepto de servicios de mediación en las condiciones señaladas para que su cliente realice las exportaciones, será de aplicación la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido establecida en el artículo 21.6º de la Ley 37/1992.
En otro caso, los referidos servicios estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Plantea la consultante si las remuneraciones percibidas por su labor comercial están exentas del impuesto. Puesto que es residente fiscal en Argelia, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Argelina Democrática y Popular para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho «ad referendum» en Madrid el 7 de octubre de 2002. (BOE 22 julio 2005 y corrección errores BOE 4 abril 2007).
Según el escrito de consulta, el socio único percibe remuneraciones por realizar “funciones comerciales” para la sociedad en Argelia y otros países del norte de Africa. No se especifica qué tipo de relación mantiene con la sociedad, es decir, si se trata de un trabajador por cuenta ajena o si realiza la actividad por cuenta propia.
Por tanto, puede tratarse de rendimientos derivados de una actividad profesional o de una actividad laboral por cuenta ajena.
En el primer caso, el artículo 7.1 del Convenio que establece el tratamiento de los beneficios empresariales, incluidos los rendimientos de actividades profesionales, establece:
“1. Los beneficios de una empresa de un Estado Contratante solamente podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa podrán someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”
Por tanto, los rendimientos obtenidos por un agente comercial residente en Argelia, como profesional independiente, solo podrán someterse a imposición en Argelia, salvo que realice su actividad en España por medio de un establecimiento permanente. En este caso se indica que la actividad se realiza en los países del norte de África, por tanto los rendimientos abonados por la sociedad a su agente comercial por esa actividad no se someterán a tributación en España.
En caso de que se tratase de una relación laboral, el artículo 14.1 del Convenio, indica:
“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo sólo podrán someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en el otro Estado Contratante, las remuneraciones derivadas del mismo podrán someterse a imposición en ese otro Estado.
En consecuencia, tampoco entonces podrá someterse a tributación en España el rendimiento que se obtiene por la realización de la actividad comercial como empleado de la sociedad, puesto que el empleo no se ejerce en España.
En conclusión, de conformidad con el Convenio Hispano-Argelino, las rentas obtenidas por el comisionista sólo se pueden someter a imposición en Argelia y por tanto no procede efectuar ninguna retención en España.
Todo ello sin perjuicio de la posibilidad de que el rendimiento obtenido por la sociedad española a través de su Agente pudiera someterse a imposición en Argelia por considerarse que dispusiera en ese país de un establecimiento permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5 del Convenio, que regula cuando se considera que una empresa, en este caso la española, ejerce su actividad en el otro país, esto es Argelia, a través de un establecimiento permanente.
De acuerdo con el apartado 5 de este artículo, si el agente comercial tiene y ejerce habitualmente en Argelia poderes para concluir contratos en nombre de la sociedad española, salvo que las actividades se limiten a las señaladas en el apartado 4 del artículo, se entenderá que la sociedad española realiza su actividad en Argelia mediante establecimiento permanente y las rentas obtenidas por el agente en nombre y por cuenta de la sociedad tributarán en Argelia de conformidad con el artículo 7 del Convenio.
Ahora bien, si el agente es un mero corredor, comisionista general, o cualquier otro mediador que goza de un estatuto independiente, no se considerará que la sociedad española tenga establecimiento permanente en Argelia, siempre que ésta persona actúe dentro del marco ordinario de su actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano Argelino, artículos 5, 7 y 14.
LIVA 37/1992, art. 21