Las operaciones están sujetas al IVA cuando constituyen entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso en el territorio español (incluyendo exclusiones como Ceuta, Melilla y Canarias). La declaración de operaciones intracomunitarias en el modelo 349 procede cuando se trata de adquisiciones intracomunitarias de bienes por parte de sujetos pasivos establecidos en España, siempre que el proveedor esté identificado en otro Estado miembro y concurran los requisitos de sujeción específicos del régimen intracomunitario.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de dirección letrada en relación con la ejecución de garantías hipotecarias constituidas en garantía de los créditos de los que es titular una entidad no establecida en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones objeto de consulta al Impuesto sobre el Valor Añadido y declaración de las mismas en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias "modelo 349".
Contestación
1.- El art. 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) define el Impuesto del siguiente modo:
“El Impuesto sobre el Valor Añadido es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en esta Ley, las siguientes operaciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Las importaciones de bienes.”
El artículo 3 de la Ley 37/1992, regula el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.”.
De conformidad con el artículo 4 de la Ley 37/1992, el hecho imponible del Impuesto relativo a las operaciones interiores será el siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(…).”.
Conforme al art. 11.Uno de la Ley 37/1992 tendrá la consideración de prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con la Ley del Impuesto, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En el caso planteado por la consultante, la prestación de servicios consistirá en servicios de dirección letrada en relación con la ejecución de garantías hipotecarias constituidas en garantía de créditos.
2.- Las reglas de localización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992. La regla general se establece en el artículo 69 de la Ley del Impuesto según el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por su parte, el artículo 70 del mismo texto legal contiene una serie de reglas especiales de localización. En concreto, se establece en el art. 70.Uno.1º que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la transposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE transpuesto en el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble toda vez que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”.
Las reglas de localización de los servicios relacionados con un bien inmueble son objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en su redacción dada por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Establece el artículo 31 bis de dicho texto que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
q) los servicios jurídicos relacionados con la transmisión de un título de propiedad sobre bienes inmuebles, con el establecimiento o transmisión de determinados derechos sobre bienes inmuebles o derechos reales sobre bienes inmuebles (asimilados o no a bienes corporales), como, por ejemplo, las actividades de notaría, o con la elaboración de contratos de compraventa de bienes inmuebles, incluso si la transacción subyacente que da lugar a la modificación de la propiedad de los mismos no llega a efectuarse.
3. El apartado 1 no abarcará:
(…)
h) los servicios jurídicos distintos de los cubiertos en el apartado 2, letra q), vinculados a contratos, incluido el asesoramiento prestado en relación con las condiciones de un contrato de transmisión de la propiedad de bienes inmuebles, o para la ejecución de dicho contrato o la demostración de su existencia, cuando tales servicios no sean específicos de la transmisión de un título de propiedad sobre un bien inmueble.”.
El contenido anteriormente reproducido del Reglamento (UE) nº 282/2011 será norma vinculante a partir del 1 de enero del 2017, sin embargo, en la fijación del alcance del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, aquí analizado, resulta procedente considerar el contenido de dicho Reglamento tal y como hiciera el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento (UE) nº 282/2011, que:
“Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.”
Finalmente, debe aquí recordarse que la regulación de los servicios relacionados con bienes inmuebles contenida en la Directiva del Impuesto y su Reglamento de Ejecución ha sido objeto de un detallado análisis en el documento “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017” publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.
3.- Según doctrina mantenida por este Centro Directivo en contestación a consulta vinculante de fecha 20 de septiembre de 2016, V3947-16, las prestaciones de servicios relacionadas con créditos hipotecarios destinadas a su gestión o recuperación con carácter extrajudicial, no deben ser consideradas como servicios relacionados con un bien inmueble pues el servicio no persigue precisamente la modificación jurídica o física del mismo en tanto que en la naturaleza del servicio prestado prima el componente de asesoramiento destinado al cobro del crédito correspondiente. En consecuencia, para la localización de tales servicios no resulta aplicable la regla especial del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 sino la general del artículo 69.
Por el contrario, las actuaciones realizadas con carácter judicial, que comprenden actuaciones judiciales de ejecución hipotecaria, deben ser consideradas, desde el momento de presentación de la correspondiente demanda de ejecución, como servicios relacionados con un bien inmueble pues el servicio pretende precisamente la modificación jurídica del mismo. Esta vinculación determina, por consiguiente, que el servicio descrito deba ser localizado en función del lugar en que se encuentre el bien inmueble en cuestión.
En consecuencia con lo anterior, los servicios prestados por la entidad consultante, consistentes en servicios de dirección letrada en relación con la ejecución de garantías hipotecarias constituidas en garantía de los créditos de los que es titular una entidad no establecida, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español desde el momento de la presentación de la demanda de ejecución hipotecaria ante el juzgado correspondiente y siempre que los inmuebles dados en garantía se encuentren situados en dicho territorio.
En otro caso, para la localización de los referidos servicios, se estará a la regla general prevista en el artículo 69 de la Ley 37/1992.
4.- Por otro lado, los servicios prestados por la consultante para destinatarios establecidos en otro Estado miembro pueden tener la consideración de prestaciones intracomunitarias de servicios de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79.3º, párrafo segundo, del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:
“A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.”.
Por otra parte, las adquisiciones intracomunitarias de servicios, son definidas por el artículo 79.4º del Reglamento del Impuesto como “las prestaciones de servicios sujetas y no exentas en el territorio de aplicación del Impuesto que sean prestadas por un empresario o profesional cuya sede de actividad económica o establecimiento permanente desde el que las preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en la Comunidad pero fuera del territorio de aplicación del Impuesto.”.
Dichas operaciones intracomunitarias (tanto las prestaciones como las adquisiciones intracomunitarias de servicios) deben ser objeto de declaración en el “modelo 349. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias” regulado en los artículos 78 a 81 del Reglamento del Impuesto así como por la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo, por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática, y se modifica la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, por la que se aprueban el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido, y otras normas tributarias (BOE de 29 de marzo).
Asimismo deberán ser declaradas en las casillas 36 y 37, para las adquisiciones intracomunitarias de servicios, y en la casilla 59, para las prestaciones intracomunitarias de servicios, del “modelo 303 de declaración-liquidación periódica” regulado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, por la que se modifica la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, y los modelos tributarios del Impuesto sobre el Valor Añadido 303 de autoliquidación del Impuesto, aprobado por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre y 322 de autoliquidación mensual individual del Régimen especial del Grupo de entidades, aprobado por Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, así como el modelo 763 de autoliquidación del Impuesto sobre actividades de juego en los supuestos de actividades anuales o plurianuales, aprobado por Orden EHA/1881/2011, de 5 de julio (BOE de 19 de diciembre).
Por último, deberá ser incluida la información referente a dichas operaciones en la casilla 110, para las prestaciones intracomunitarias de servicios, y las casillas 621 y 622 para las adquisiciones intracomunitarias de servicios, del “modelo 390 Declaración-resumen anual” aprobado por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, por la que se modifican la Orden EHA/3127/2009, de 10 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 18 de noviembre).
5.-Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 1, 3, 4, 69 y 70-Uno-1º-