Las aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del artículo 87 LIS si concurren: (i) residencia del receptor en España o existencia de establecimiento permanente afectado a los bienes aportados; (ii) participación mínima 5% en fondos propios tras la aportación; (iii) si el aportante es persona física no residente sin EP, requisitos adicionales de no-carácter de entidad de gestión patrimonial, participación mínima 5% y tenencia ininterrumpida durante año anterior; (iv) si el aportante es persona física residente UE aportando elementos distintos de participaciones, afectación a actividades económicas con contabilidad conforme Código de Comercio. La aportación debe formalizarse en documento público.
Hechos
Las personas físicas G y M, matrimonio casado en régimen de separación de bienes, son socios de las siguientes sociedades:
-La entidad A, sociedad residente en Canarias y domiciliada en Canarias.
-La entidad C, sociedad residente en la República de Liberia, país calificado como paraíso fiscal.
-La entidad E, sociedad residente en la República de Chipre.
La entidad A está participada en un 39,83% por la persona física G y en un 60,17% por la persona física M. La entidad A es la sociedad dominante de un grupo de consolidación fiscal, cuya actividad principal es gestionar las participaciones en el capital social de otras sociedades residentes en Canarias, asistir a las juntas del consejo de administración, prestar financiación y servicios generales a las empresas del grupo. Para realizar dichas actividades dispone de los medios materiales y humanos necesarios.
La entidad C y E están participadas por las personas físicas en un 7,5% respectivamente en cada una de ellas. Las citadas sociedades están participadas por accionistas comunes y desarrollan actividades de explotación de embarcaciones dentro del sector naviero, especializadas en transporte frigorífico y transporte de combustible, pudiendo realizar dichas actividades directamente o a través de filiales en diferentes países. Para la realización de dichas actividades, las entidades poseen los medios materiales y humanos necesarios.
Al respecto cabe señalar que las participaciones que las personas físicas G y M ostentan en A están exentas de tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio, de conformidad con lo previsto en el artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Sin embargo, las acciones de C y E, no están exentas en dicho impuesto, toda vez que las citadas personas físicas no perciben remuneración por el ejercicio de funciones de dirección en dicha sociedad.
La entidad C distribuye de forma recurrente dividendos a sus accionistas.
Los socios se plantean acordar un aumento de capital en la sociedad A que suscribirían las personas físicas al 50% aportando todas las acciones que ostentan en las entidades C y E.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Reforzar la sociedad Holding cabecera del grupo mercantil y fiscal en España dedicada a la gestión de las entidades participadas del grupo, centralizando la dirección y administración de todas y cada una de ellas, permitiendo una óptima distribución de los recursos generados en el grupo.
-Obtener una mayor racionalización de las actividades, ahorro de costes administrativos, gestión eficiente de los recursos propios, mejores flujos económicos, mayor acceso a la financiación externa y favorecer la cancelación de la deuda de las sociedades del grupo.
-Conseguir una imagen del grupo que permita una solidez financiera de cara a facilitar el acceso a la financiación ajena y, además toda vez que la entidad A se encuentra endeudada, con los dividendos de la entidad C podría cumplir con los compromisos financieros adquiridos con las entidades financieras.
-Facilitar la estructura financiera del grupo que permita realizar inversiones que favorezcan el desarrollo de las actividades económicas que realizan las distintas entidades del grupo, concentrando las citadas inversiones en la entidad Holding.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 87 de la LIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español,, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º. Que la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2º. Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3º. Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente.”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Asimismo, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Finalmente, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, parecen cumplirse todos y cada uno de los restantes requisitos previamente señalados, por tanto, en la medida en que las personas físicas consultantes G y M aporten a la entidad A residente en España una participación representativa superior al 5% del capital de las entidades C y E (el 7,5% respectivamente y cada uno de ellos) a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el artículo 87 de la LIS anteriormente mencionado.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de reforzar la sociedad Holding cabecera del grupo mercantil y fiscal en España dedicada a la gestión de las entidades participadas del grupo, centralizando la dirección y administración de todas y cada una de ellas, permitiendo una óptima distribución de los recursos generados en el grupo, obtener una mayor racionalización de las actividades, ahorro de costes administrativos, gestión eficiente de los recursos propios, mejores flujos económicos, mayor acceso a la financiación externa y favorecer la cancelación de la deuda de las sociedades del grupo, conseguir una imagen del grupo que permita una solidez financiera de cara a facilitar el acceso a la financiación ajena y, además toda vez que la entidad A se encuentra endeudada, con los dividendos de la entidad C podría cumplir con los compromisos financieros adquiridos con las entidades financieras y facilitar la estructura financiera del grupo que permita realizar inversiones que favorezcan el desarrollo de las actividades económicas que realizan las distintas entidades del grupo, concentrando las citadas inversiones en la entidad Holding. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS en relación con la realización de la operación planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014, arts: 87 Y 89.2