La exención por dividendos del artículo 21 LIS resulta de aplicación tanto a los dividendos percibidos por la entidad consultante de la entidad B como a los dividendos percibidos por sus socios, siempre que concurran cumulativamente: (i) participación mínima del 5% o valor de adquisición superior a 20 millones de euros, (ii) posesión ininterrumpida durante el año anterior a la exigibilidad del beneficio, y (iii) en caso de participadas no residentes, sujeción de la entidad participada a impuesto extranjero análogo a tipo nominal mínimo del 10%. Si la participada obtiene más del 70% de ingresos de dividendos o transmisión de valores, se requiere además que la participación indirecta en tales entidades cumpla los umbrales del 5%.
Hechos
La entidad consultante A, ostenta el cien por cien de las participaciones de la sociedad B, con domicilio social y fiscal en Uruguay, siendo por tanto la socio única de la misma.
La sociedad se adquirió el 12 de diciembre del año 2015, pero ésta va a mantener su participación en la sociedad durante un periodo superior al año.
La sociedad desarrolla la actividad económica consistente en la comercialización de las habitaciones de dos hoteles situados en México.
Para ello cuenta con medios materiales y humanos propios, disponiendo de una oficina arrendada de utilización exclusiva, de personal contratado y de medios técnicos. Asimismo, cuenta con medios ajenos continuados en materia de asesoramiento económico, financiero, jurídico, fiscal y contable.
La sociedad tiene intención de distribuir en forma de dividendo a la entidad A una parte a determinar cada ejercicio sobre los beneficios que obtenga.
Esta distribución no generará un gasto fiscalmente deducible en la sociedad.
La actividad de la entidad A es la tenencia y gestión de participaciones, no disponiendo para ello de personal contratado, dado que es el propio administrador el que desarrolla esta función.
Asimismo, la entidad A tiene intención de repartir a su vez a sus socios la totalidad o parte de este dividendo obtenido de la sociedad B.
La consultante cuenta con, entre otros, dos socios personas jurídicas con residencia social y fiscal española con un porcentaje de participación superior al 5% en el capital social de la entidad A y mantienen la participación desde un plazo superior a un año.
La actividad de ambas sociedades es la tenencia y gestión de participaciones, no disponiendo para ello de personal contratado, dado que es el propio administrador el que desarrolla esta función.
Cuestión planteada
Si al dividendo percibido por la entidad consultante de la entidad B, le resultaría de aplicación la exención para evitar la doble imposición recogida en el artículo 21 de la Ley 27/20174, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Si al dividendo percibido por los socios de la entidad consultante, le resultaría de aplicación la exención para evitar la doble imposición recogida en el artículo 21 de la Ley 27/20174, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El artículo 21.1.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), dispone que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
(…)
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.
No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.
Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.
(…).”.
En relación con el requisito previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, relativo al porcentaje de participación, la entidad A es titular del 100% del capital social de la entidad no residente B. En la medida en que la entidad consultante posea dicho porcentaje de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, lo mantenga posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo, se entendería cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.a) de la LIS.
La letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS, exige que la entidad participada no residente en territorio español haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades español a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. No obstante, se considerará cumplido este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el presente caso, en la medida en que a la entidad B, le resulte de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Oriental del Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de octubre de 2009, que contiene cláusula de intercambio de información, se entenderá cumplido el requisito establecido en el artículo 21.1.b) de las LIS.
En definitiva, en los términos previamente analizados, la entidad A podrá aplicar la exención del artículo 21 de la LIS respecto de los dividendos distribuidos por B, en la medida en que a la entidad B le resulte de aplicación el Convenio entre el Reino de España y Uruguay para evitar la doble imposición.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 21.