La DGT declinasucintamente pronunciarse sobre obligaciones formales genéricas y modelos a presentar (competencia AEAT), pero respecto a requisitos justificativos en IS: la factura es medio de prueba prioritario conforme arts. 106.3 LGT y normativa tributaria sobre facturas, si bien la Administración puede cuestionar su efectividad desplazando al obligado la carga de acreditar la realidad de la operación mediante prueba libre (Código Civil, LEC 1/2000); en cuanto a IVA y retenciones en origen, la consulta no entra en mérito, requiriendo análisis específico según la naturaleza y localización de la prestación (sujeción, exención, inversión del sujeto pasivo, obligación de retención ex art. 75 LIS si concurren condiciones).
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que contrata servicios fotográficos de proveedores de varias nacionalidades (polaca, italiana, británica…) que desarrollan los servicios mediante reportajes fotográficos en las localidades de destino (Polonia, Italia, Reino Unido…) para su utilización en diferentes medios.
La consultante recibe documentos de honorarios con un identificador fiscal no registrado en las bases de datos de operadores intracomunitarios, ya que según manifiestan los citados proveedores no tienen la obligación de ser operadores intracomunitarios. En dichos documentos no se hace referencia al VAT e incluso en algún documento se indica que el VAT no es aplicado dada la condición como cliente de operador intracomunitario. No es posible identificar a dicho proveedor en el modelo 349 pues no tiene NIF intracomunitario válido y afirman no tener obligación de tenerlo.
El pago se realiza mediante transferencia bancaria.
Cuestión planteada
Si proceden obligaciones de algún tipo con la Administración tributaria referente a los servicios contratados con proveedores de servicios extranjeros, como el expuesto, ya sean comunitarios o no, y qué modelos tributarios deben ser presentados.
Si procede, qué requisitos formales deben cumplir los documentos recibidos o qué datos identificativos deben contener a efectos de justificar su deducción en el Impuesto sobre Sociedades y la deducibilidad del IVA si fuese obligatoria su liquidación en España.
Si procede realizar alguna retención, aunque el servicio se realice en el extranjero.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 aparatado 1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), “los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. Por tanto, la presente contestación no se pronunciará sobre las cuestiones planteadas en relación a las obligaciones a cumplir de forma genérica y a los modelos a presentar por el obligado tributario cuya competencia corresponde a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
En cuanto a los requisitos que deben contener los documentos justificativos de las prestaciones de servicios a las que se refiere la consulta para ser considerados gasto deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, cabe destacar que el artículo 106.3 de la LGT, en su apartado tercero, en relación con los medios y valoración de la prueba, señala lo siguiente:
“Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.”.
Respecto de los medios de prueba deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la LGT. En particular, habrá que estar a lo señalado en el artículo 106.1 de la LGT el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa” y en el artículo 105.1 del mismo Cuerpo legal que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas.
En cualquier caso, la valoración concreta sobre si los justificantes aludidos en la consulta son medio de prueba suficiente para la acreditación del gasto constituye una cuestión de hecho y no de derecho que corresponderá efectuar a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria competente y no a este Centro Directivo.
Lo dispuesto con anterioridad es concordante con la doctrina manifestada por este Centro Directivo en la contestación a las consultas vinculantes con número de referencia V986-2011, de 13 de abril, y V2893-16, de 22 de junio.
Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Nada se indica en el escrito de consulta sobre la residencia de las personas físicas por lo que, a efectos de la contestación del presente informe, se partirá de la hipótesis de que las personas encargadas de realizar los reportajes fotográficos son personas físicas residentes fiscales en Polonia, Italia y Reino Unido.
Resulta de aplicación el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, que establece, en su artículo 12, apartado 1, que constituye el hecho imponible de dicho impuesto “la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto”.
A este respecto, el artículo 13, apartado 1, del TRLIRNR indica:
“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que una persona física o entidad opera mediante establecimiento permanente en territorio español cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses.
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo, en los siguientes casos:
1.º Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español. No se considerarán obtenidos en territorio español los rendimientos derivados de la instalación o montaje de maquinaria o instalaciones procedentes del extranjero cuando tales operaciones se realicen por el proveedor de la maquinaria o instalaciones, y su importe no exceda del 20 por ciento del precio de adquisición de dichos elementos.
2.º Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte que sirva a la actividad desarrollada en España. (…)
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
(…) 3.º Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en territorio español.
Tienen la consideración de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o la concesión de uso de:
Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.
Patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos.
Derechos sobre programas informáticos.
Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Derechos personales susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.
Equipos industriales, comerciales o científicos.
Cualquier derecho similar a los anteriores.
En particular, tienen esa consideración las cantidades pagadas por el uso o la concesión de uso de los derechos amparados por el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, la Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes, y la Ley 17/2001, de 7 de diciembre, de Marcas. (…)”
Asimismo, se deberá tener en cuenta lo establecido en el Convenio de doble imposición entre España y el país de residencia del encargado de realizar el reportaje, que puede limitar la potestad tributaria española. En este caso, los Convenios aplicables serían los siguientes:
- Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Polonia para evitar la doble imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el capital, hecho en Madrid el 15 de noviembre de 1979 y su Protocolo anejo (BOE de 15 de junio de 1982).
- Convenio entre España e Italia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y para prevenir la evasión fiscal, hecho en Roma el 8 de septiembre de 1977 (BOE de 22 de diciembre de 1980).
- Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su Protocolo, hechos en Londres el 14 de marzo de 2013 (BOE de 15 de mayo de 2014).
No se deduce del texto de la consulta que las personas contratadas para realizar servicios fotográficos dispongan de establecimiento permanente ni de base fija en territorio español.
Por otra parte, a la hora de calificar la renta percibida por los no residentes, debe distinguirse el tipo de transmisión que tiene lugar entre las personas encargadas de los reportajes fotográficos y el consultante.
Si el consultante adquiere únicamente los derechos de reproducción del reportaje, la renta satisfecha por el consultante tendría la consideración de canon y estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de no residentes por haber sido satisfecha por una entidad residente en territorio español, en virtud del artículo 13.1.f) 3º del TRLIRNR. No siéndole de aplicación ninguna de las exenciones establecidas en el artículo 14 del TRLIRNR, dicha renta podría tributar al 19% y el consultante estaría obligado a retener de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR.
No obstante lo anterior, si las personas encargadas de realizar el reportaje residen en Polonia o en Italia y, si de acuerdo con el artículo 12 de los Convenios hispano – polaco e hispano – italiano esos pagos pudieran calificarse como cánones, la tributación de dichas rentas en España estará limitada al 10% (siempre que dichos pagos sean imponibles en Polonia) y 4% de su importe bruto, respectivamente. Si residen en Reino Unido y esos pagos pudieran calificarse como cánones de acuerdo con el artículo 12 del Convenio hispano - británico, dichas rentas no tributarán en territorio español, en virtud del citado artículo.
Por otra parte, en caso de que el consultante adquiera la propiedad total del reportaje y no sólo los derechos de reproducción del mismo, las rentas satisfechas por el consultante sólo estarían sujetas a tributación en España en virtud del Impuesto de la Renta de no Residentes (artículo 13.1.b del TRLIRNR) si el reportaje ha sido realizado o va a ser utilizado en territorio español. No siéndole de aplicación ninguna de las exenciones establecidas en el artículo 14 del TRLIRNR, dicha renta podría tributar al 19% y el consultante estaría obligado a retener de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR.
No obstante lo anterior, como se ha indicado, dicha tributación puede verse limitada en virtud de la aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición. Así, puesto que no se deduce del texto de la consulta que las personas encargadas de realizar el reportaje realicen el mismo por medio de un establecimiento permanente o una base fija situada en territorio español, dichas rentas no tributarán en España en virtud del artículo 14 de los Convenios hispano – polaco e hispano – italiano y del artículo 7 del Convenio hispano – británico.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
De la breve descripción de hechos efectuada parece deducirse que los fotógrafos de otros Estados miembro podrán estar acogidos en sus respectivos países al régimen especial de franquicia del Impuesto regulado en los artículos 282 y siguientes de la Directiva 2006/112/UE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que establece que:
“Artículo 282
Las franquicias y bonificaciones previstas en la presente sección se aplicarán a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios efectuadas por las pequeñas empresas.
Artículo 283
1. Quedarán excluidas del régimen previsto en la presente sección las siguientes operaciones:
a) las operaciones efectuadas de modo ocasional contempladas en el artículo 12;
b) las entregas de medios de transporte nuevos efectuadas en las condiciones previstas en el artículo 138, apartado 1 y apartado 2, letra a);
c) las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en que se devengue el IVA.
2. Los Estados miembros podrán excluir del régimen previsto en la presente sección operaciones diferentes de las contempladas en el apartado 1.
(…)
Artículo 289
Los sujetos pasivos que gocen de la franquicia del impuesto no tendrán derecho a deducir el IVA con arreglo a los artículos 167 a 171 y los artículos 173 a 177, ni podrán tampoco hacerlo aparecer en sus facturas.”.
Las reglas aplicables al efecto de determinar cuándo las prestaciones de servicios han de entenderse localizadas en el territorio de aplicación del Impuesto se contienen en los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29) que han sido objeto de modificación recientemente por la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se transponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2).
El artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, establece la regla general de las prestaciones de servicios cuando el destinatario es un empresario o profesional:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
(…).”.
En la determinación de la condición del destinatario de los servicios, cuya naturaleza influirá en el lugar de localización de los mismos, hay que tener presente lo dispuesto al respecto en el artículo 19 del Reglamento 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido que señala que:
“A efectos de la aplicación de las normas relativas al lugar de realización de la prestación de servicios establecidas en los artículos 44 y 45 de la Directiva 2006/112/CEE, se considerará que un sujeto pasivo, o una persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo y sea considerada como tal, que reciba servicios para fines exclusivamente privados, incluidos los de su personal, no tiene la condición de sujeto pasivo.
Salvo que disponga de información que indique lo contrario, como la relativa a la naturaleza de los servicios prestados, el prestador podrá considerar que los servicios están destinados a los fines de la actividad económica del cliente cuando, para la operación en cuestión, el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
Cuando un mismo y único servicio se destine tanto a fines privados, incluidos los del personal del cliente, como a los fines de la actividad económica, la prestación de dicho servicio estará sujeta exclusivamente al artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, siempre que no exista ninguna práctica abusiva.”.”
Los servicios de fotógrafo se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto sobre el valor añadido y sujetos al mismo en dicho territorio cuando el destinatario de dicho servicios fotográficos sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste (Polonia, Italia, Reino Unido…).
Por otra parte, el artículo 84, número 2º, letra a) de la Ley 37/1992, señala que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por otra parte, las obligaciones de facturación se contienen en el artículo 164.Uno de la Ley del Impuesto así como en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 29 de noviembre (BOE de 30 de diciembre).
A este respecto, señala el art. 164.Uno 3º de la Ley del Impuesto que: “Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3.º Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)”.
El artículo 2, apartado 1, primer párrafo del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por su parte, el artículo 2, apartado 2, letra a), del mencionado Reglamento, preceptúa lo siguiente:
“2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
(…).”.
En consecuencia, en el caso de una prestación de servicios que se entienda realizada en el territorio español de aplicación del Impuesto por un empresario o profesional no establecido a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en España sino en otro Estado miembro, no será de aplicación el Real Decreto 1619/2012 sino la normativa de facturación de dicho Estado miembro.
La factura original emitida por el prestador polaco, italiano o británico deberá cumplir los requisitos exigidos por la normativa del impuesto del respectivo Estado miembro que estará armonizada con la Directiva 2006/112/UE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En particular, el artículo 226 de la Directiva es el que armoniza el contenido de la factura en los Estados miembros.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, art: 69, 70, 84 y 164.
LGT Ley 58/2003, art: 106.
TRLIRNR/ RDL 5/2004, de 5 de marzo, arts: 12, 13, 14 y 31.