El consultante residente fiscal en Andorra conforme al art. 4.2 del CDI España-Andorra será contribuyente del IRNR por rentas de fuente española y del Patrimonio por obligación real, sin perjuicio de la aplicación del art. 95bis LIRPF si concurren los requisitos de pérdida de residencia: más de 10 años como residente español y transmisión de bienes inmuebles españoles dentro de los 5 años siguientes. La DGT confirma la compatibilidad de la condición de no residente español con la tributación por IRNR en fuente, así como la sujeción al Patrimonio por activos inmobiliarios españoles; el art. 95bis opera como régimen de imputación temporal sobre plusvalías de inmuebles, no como obstáculo a la condición de no residente.
Hechos
El consultante tiene la vecindad civil en Andorra desde el 22 de abril de 1991, donde fue residente fiscal hasta el año 2007 inclusive. Desde el año 2008 hasta el año 2015 fue residente fiscal en España, presentando sus declaraciones por IRPF y por Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal. En el año 2016 pasa a ser residente fiscal en Andorra, donde reside habitualmente.
La mayor parte de su patrimonio lo constituye una participación en una sociedad holding X domiciliada en Luxemburgo que a su vez participa en una sociedad Y con domicilio y sede de dirección en España. El consultante también participa en dicha sociedad Y a través de otra sociedad Z con domicilio y dirección en España. La sociedad Z ejerce el cargo de consejero delegado de la sociedad Y, ejercido por el consultante como representante persona física de la sociedad Z. El consultante percibe una remuneración mercantil por dicha función que, si bien en parte se desarrolla en España, requiere su presencia física fuera de España por un tiempo superior al requerido en dicho país.
No dispone de vivienda permanente a su disposición en España y cuenta con certificado de residencia fiscal en Andorra a efectos del Convenio entre España y Andorra. Es divorciado y tiene dos hijos mayores de edad.
Cuestión planteada
Si de acuerdo con el artículo 4.2 del Convenio de Doble Imposición entre España y Andorra, el posible conflicto de residencia debe resolverse determinando su residencia fiscal en Andorra.
Si, siendo considerado residente fiscal en Andorra, sería contribuyente del IRNR por las rentas obtenidas de fuente española y en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio, seria contribuyente por obligación real.
Si procede la aplicación de la imposición prevista en el artículo 95bis de la LIRPF con motivo de la pérdida de la condición de residente fiscal en España.
Contestación
Para la determinación de la residencia del consultante, resulta de aplicación el artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), que establece:
“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”
Por consiguiente, al tenor del precepto transcrito, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, o bien permanencia por más de 183 días durante el año natural en territorio español, computándose a tal efecto las ausencias esporádicas salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país, o bien que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
El consultante manifiesta que a partir del año 2016 su residencia habitual pasa a ser Andorra, sin tener prevista, ni en el 2016 ni en años posteriores, una permanencia en territorio español superior a 183 días por año natural por no requerirlo la actividad que desarrolla en España en relación con el cargo de consejero delegado de la Sociedad Y que ostenta como representante persona física de la Sociedad Z. Posee un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades andorranas a efectos del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y Andorra y no procede la presunción contenida en el último inciso del artículo 9.1 de la LIRPF por ser el consultante divorciado y sus dos hijos mayores de edad. Por consiguiente, en la medida en que se hagan efectivas dichas previsiones de número de días de estancia fuera de territorio español, no concurre el criterio de permanencia en dicho territorio ni el familiar.
En cuanto al criterio de actividad o intereses económicos, si bien el núcleo de su patrimonio consiste en la participación que ostenta en la Sociedad X domiciliada en Luxemburgo, parece razonable no atender únicamente a este hecho sino considerar que los activos de esta sociedad están situados en España, toda vez que la Sociedad X participa en la Sociedad Y –con domicilio y sede de dirección en España-, sin aportarse más información sobre la Sociedad X.
Adicionalmente, la Sociedad Z ostenta el cargo de consejero delegado de la Sociedad Y, cargo que se ejerce a través del consultante como representante persona física de la Sociedad Z y siendo remunerado el consultante por esta función sin indicarse otra fuente de renta del mismo.
Por consiguiente, a falta de más datos podría entenderse que tanto su patrimonio como sus rentas están íntimamente ligadas a España, concurriendo por tanto el criterio de intereses económicos a efectos de considerar al consultante residente fiscal en dicho país, tanto en el año 2016 como en los sucesivos en los que se mantengan las circunstancias descritas.
Puesto que Andorra también considera al consultante como residente fiscal, el conflicto de residencia debe resolverse mediante la aplicación del artículo 4.2 del Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su Protocolo, hecho “Ad Referéndum” en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015 (BOE de 7 de diciembre de 2015), en adelante el Convenio. Ahora bien, hay que tener en cuenta que el Convenio entró en vigor el 26 de febrero de 2016 y sus disposiciones surtirán efecto, según dispone el articulo 26 del Convenio, respecto de los impuestos no retenidos en la fuente, para los ejercicios fiscales que comiencen desde la fecha en la que el Convenio entre en vigor, es decir, para el ejercicio 2017.
El articulo 4.2 del Convenio establece:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Se la considerará residente exclusivamente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se la considerará residente exclusivamente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se le considerará residente exclusivamente del Estado donde viva habitualmente;
c) si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se la considerará residente exclusivamente del Estado del que sea nacional;
d) si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.
El primer criterio dirimente de la residencia fiscal, en virtud del artículo transcrito, es el de la vivienda permanente a disposición del consultante. Los Comentarios 12 y 13 al artículo 4 del Modelo de Convenio la OCDE, en base a los cuales debe ser interpretado el citado artículo del Convenio, indican lo siguiente en relación con la consideración del criterio de vivienda permanente:
“12. La letra a) quiere decir, por lo tanto, que para la aplicación del Convenio (cuando hay conflicto entre las legislaciones de los dos Estados) se considera como residencia de la persona física el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda; esa vivienda debe ser permanente, es decir, la persona física la habrá amueblado y reservado para su uso permanente, a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duración.
13. En lo referente al concepto de vivienda, es necesario señalar que puede tomarse en consideración cualquiera de sus formas (casa o apartamento, en propiedad o en arrendamiento, habitación alquilada con muebles). Lo esencial es el carácter permanente de la vivienda; lo cual significa que la persona física ha dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté disponible en cualquier momento, de una manera continuada y no ocasionalmente para estancias que, por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración (viajes de placer, de negocios, de estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.).”
Puesto que el consultante, a pesar de residir habitualmente en Andorra y estar en ese Estado más de 183 días durante el año natural, desarrolla en España la actividad de la que derivan sus rentas, podría darse el caso de que hubiera dispuesto lo necesario para disponer de una vivienda permanente en España en los términos indicados en los Comentarios citados.
No obstante, en el escrito de consulta manifiesta que no posee vivienda permanente a su disposición en España y sí la posee en Andorra, por lo que el conflicto de residencia, sin perjuicio de la facultad de los órganos de aplicación de los tributos de proceder a las comprobaciones necesarias, y para los ejercicios para los que resulte de aplicación el Convenio, se resolvería a favor de ser considerado residente en este último Estado. En este caso, tributaría en España por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), únicamente por las rentas procedentes de fuente española que pudiera obtener y resultasen sujetas según la normativa interna (el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,) y el Convenio aplicable.
Todo ello sin perjuicio de lo previsto en el apartado II del Protocolo del Convenio, según el cual:
“Las personas acogidas al régimen especial previsto en la disposición transitoria tercera de la Ley andorrana 5/2014 del 24 de abril, del impuesto sobre la renta de las personas físicas, no tendrán derecho a la aplicación del presente Convenio.”
Por último, en cuanto a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por las ganancias patrimoniales obtenidas por cambio de residencia, el artículo 95 bis de la LIRPF establece:
“1. Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán ganancias patrimoniales las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad cuya titularidad corresponda al contribuyente, y su valor de adquisición, siempre que el contribuyente hubiera tenido tal condición durante al menos diez de los quince períodos impositivos anteriores al último período impositivo que deba declararse por este impuesto, y concurra cualquiera de las siguientes circunstancias: (…)”
El consultante manifiesta que fue residente fiscal en Andorra desde el año 1991 hasta el año 2007 inclusive y desde el año 2008 hasta el año 2015 fue residente fiscal en España, presentando su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como la del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal.
Por consiguiente, de no cumplirse la condición establecida en el apartado 1 del articulo 95 bis de la LIRPF, no procederia la tributación de la ganancia obtenida por el cambio de residencia.
Tambien plantea el consultante si debe considerarse contribuyente por el Impuesto sobre el Patrimonio por obligación real. En este sentido, el artículo 5.2 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del Impuesto sobre el Patrimonio se remite a los criterios establecidos en la normativa del IRPF para la determinación de la residencia habitual, por lo que en la medida en que la resolución del conflicto de residencia concluya que debe considerarse residente en Andorra, la tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio habría de hacerse por obligación real. Es decir, de conformidad con el artículo 5.Uno.b) de la Ley 19/1991, “por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Arts. 4.2, 15 y Protocolo II del CDI España-Andorra
Arts. 5a) y 13 RDLeg 5/2004, TRLIRNR
Arts. 9 y 95 bis Ley 35/2006, del IRPF