La DGT confirma que las obras ejecutadas por una comunidad de bienes están sujetas al IVA cuando esta ostenta la condición de empresario o profesional (particularmente como arrendadora de bienes conforme al art. 5.1.c LIVA). La deducibilidad del IVA soportado depende de que las obras guarden relación directa e inmediata con la actividad empresarial de arrendamiento; en caso de actividad mixta, la deducción procede en proporción al volumen de operaciones imponibles respecto del total de entregas realizadas, aplicando la prorrata correspondiente.
Hechos
El consultante es una comunidad de bienes, propietaria de un edificio de locales comerciales y viviendas dedicados en su totalidad al arrendamiento, salvo algunas viviendas que constituyen el domicilio habitual de los comuneros. La comunidad va a promover, instados por el Ayuntamiento por motivos de seguridad, obras de rehabilitación de fachadas y cubiertas en su edificio, que tiene el carácter de protegido arquitectónicamente. El importe de dicha obra, según manifiesta, no va a superar en todo caso el 25 por ciento del valor de adquisición del edificio, descontando el valor del suelo.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obras reseñadas, teniendo en cuenta las consideraciones anteriores.
Deducibilidad del Impuesto soportado como consecuencia de dichas obras, teniendo en cuenta que la comunidad de bienes pueda tener, como arrendadora de bienes, la consideración de empresario o profesional, y en qué proporción se puede deducir.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5.Uno de la Ley 37/1992, conforme al cual tienen esta condición:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
Por su parte, el concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, de acuerdo con el cual tienen esta condición las actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Asimismo, el artículo 5, en su apartado uno, letra d), establece expresamente que se reputarán empresarios o profesionales quienes “efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
2.- Por su parte, el artículo 84, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que serán sujetos pasivos de dicho tributo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en el número siguiente.
Adicionalmente, de conformidad con el artículo 84.tres de la Ley del impuesto:
“Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.".
En consecuencia, la adquisición pro indiviso de un inmueble por dos o más personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los copropietarios del inmueble arrendado requiere que las operaciones que han de efectuarse se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto viniendo estos obligados al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En consecuencia, la comunidad de bienes constituida por la propiedad indivisa del inmueble que se destina al arrendamiento tendrá la condición en el Impuesto sobre el Valor Añadido de sujeto pasivo del mismo, viniendo obligada al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales deducidas de la normativa del Impuesto y, esencialmente, las contenidas en el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992
3.- Es importante señalar, en este sentido, que la condición de empresario o profesional está íntimamente ligada a la intención de venta, cesión o adjudicación por cualquier título del inmueble objeto de rehabilitación. Si falta este ánimo, la consideración de empresario o profesional quebrará y las operaciones se realizarán al margen del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En términos generales, la doctrina de este Centro Directivo ha venido considerando como promotor de edificaciones al propietario de los inmuebles que construye (promotor-constructor) o contrata la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
De los hechos descritos parece deducirse que la comunidad de bienes constituida por los consultantes que pretende rehabilitar el inmueble objeto de consulta, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Así pues, la comunidad de bienes propietaria del inmueble a reformar tendrá la consideración de promotor de la obra, teniendo la condición de empresario o profesional, ya que cumple el requisito de la intención de venta o de explotación económica de las viviendas y locales rehabilitados que exige el artículo 5 de la Ley 37/1992.
Como consecuencia el promotor de la obra y destinatario de las operaciones será la comunidad de bienes, a quien deberán ir dirigidas las facturas que expida la empresa constructora encargada de la obra.
4.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, a las obras objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 de la misma Ley.
El artículo 91, apartado uno.3.número 1º de la citada Ley, establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a "las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización".
El consultante manifiesta que en este caso no se cumple, al menos, la condición cuantitativa señalada en el párrafo 2º anterior, con lo que las obras señaladas no tendrán el carácter de obras de rehabilitación, tributando al tipo impositivo del 21 por ciento, salvo que puedan tener el carácter de obras de renovación y reparación de las recogidas en el punto siguiente.
5.- Cuando, como en este caso, un proyecto de obras no pueda calificarse como de construcción o rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores de la presente contestación, debe tomarse en consideración lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, que establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos :
“a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.”
Las operaciones de reforma objeto de consulta tendrán la consideración de obras de renovación o reparación de edificaciones destinadas a viviendas, cuando se ejecuten en edificaciones destinadas a dicha finalidad, tributando al tipo impositivo del 10 por ciento siempre que se realicen en las condiciones indicadas por el citado precepto, y tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas.
Del texto de la consulta se desprende que el destinatario de las obras de conservación o rehabilitación es la comunidad de bienes consultante, la cual, como hemos visto, tiene la consideración a estos efectos de empresario o profesional, por lo que no será de aplicación en este caso lo dispuesto por el artículo 91, apartado uno.2, número 10º, de la Ley 37/1992, por no cumplirse el requisito señalado en el apartado a) del mismo.
Por tanto, las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente tributarán al tipo impositivo del 21 por ciento
6.- En lo que respecta a la deducibilidad de las cuotas soportadas por dichas obras, este Centro Directivo le informa, igualmente, de lo siguiente:
a) El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
Por otra parte, como señala el artículo 93 de la Ley 37/1992, podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la mencionada Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
En este caso, hemos señalado que la comunidad de bienes constituida por los consultantes que pretende rehabilitar el inmueble objeto de consulta, tiene la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Por otro lado, el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, en relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas, lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
(…).
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
(…)
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos.”.
De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional, las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.
c) Por lo que respecta a la deducción del Impuesto soportado como consecuencia de las obras de renovación o reparación objeto de consulta, resulta plenamente de aplicación el precepto señalado en el punto anterior de esta contestación, por lo que dicho Impuesto podrá deducirse en la medida en que el inmueble vaya a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
En este caso, cuando los consultantes vayan a utilizar el edificio rehabilitado simultáneamente para su actividad profesional y para sus necesidades privadas podrán deducir las cuotas soportadas por dicha rehabilitación en la proporción en la que utilicen el bien para su actividad empresarial o profesional. El grado de utilización deberá ser probado por cada sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
En todo caso, la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido deducida por los consultantes deberá ser en su caso, regularizada cuando varíe el grado de utilización aplicado inicialmente, según las normas de regularización de bienes de inversión establecidas en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
d) Por último, el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que se ocupa de regular los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, dispone lo siguiente:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero, siempre que, para cualquiera de estos casos, se cumplan los requisitos que se establezcan reglamentariamente.
(…).”
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 84-Tres, 90, 91-Uno-3-1º, 91-Uno-2-10º, 92-Uno, 95, 97-