La cesión del uso del teatro por la parroquia a cambio de la ejecución de una obra constituye entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al IVA, siempre que la parroquia ostente la condición de empresario por realizar tal cesión de forma continuada con fin de obtener ingresos. La sujeción al IVA depende de que se ordene un conjunto de medios personales y materiales con independencia y responsabilidad propia, asumiendo riesgo y ventura. Si la operación se configura como una mera prestación puntual de bienes a cambio de una obra, fuera del desarrollo de actividad empresarial, podría no estar sujeta al gravamen; en caso contrario, la contraprestación en forma de obra será tributaria en IVA al tipo que corresponda según la naturaleza de esa actividad.
Hechos
El ayuntamiento consultante va a celebrar un contrato de alquiler de un teatro cuya titularidad corresponde a una parroquia. Se trata de un contrato de alquiler "ad meliorandum" consistente en el pago en especie de la renta mediante la entrega de la obra de rehabilitación del inmueble objeto del contrato de arrendamiento
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4 apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por otra parte, tienen también la condición de empresario o profesional, de conformidad con lo dispuesto en las letras c) y d) del artículo 5 de la Ley del Impuesto:
“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a los entes públicos y a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad, así como cuando realicen una o varias entregas de bienes con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
De acuerdo con los antecedentes mencionados en el escrito de la consulta, la parroquia va a ceder el uso de un teatro a cambio de una contraprestación consistente en la ejecución de una obra por parte del Ayuntamiento consultante. Por su parte, el Ayuntamiento va a destinar el teatro arrendado a la realización de actividades culturales (representaciones musicales y teatrales). Por tanto, tanto la parroquia como el Ayuntamiento consultante tendrán la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por estos estarán, en principio, sujetas y no exentas del Impuesto.
2.- El artículo 8 de la Ley 37/1992, en su apartado uno, establece que se considera entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. En particular según señala el apartado dos de la misma norma, se consideran entregas de bienes:
“1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.”.
Por otra parte, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, se en tiende por prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
En particular, se considerarán prestaciones de servicios: los arrendamientos de bienes, industria o negocio, em presas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra, las cesiones del uso o disfrute de bienes y las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley.
En virtud de los preceptos anteriores, la cesión del uso del teatro que hace la parroquia al Ayuntamiento consultante es una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y la rehabilitación de la edificación que efectúa en correspondencia el Ayuntamiento, es una entrega de bienes si se cumplen los requisitos del artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley del Impuesto; en caso contrario, las obras efectuadas por el Ayuntamiento tendrán la consideración de una prestación de servicios.
Por otra parte, este Centro Directivo ha desarrollado en numerosas consultas (por todas las consultas de 9 de septiembre de 2014, nº V2326/14, y de 17 de julio de 2014, nº V1946/14, entre otras) las condiciones y requisitos para determinar si las obras realizadas pueden considerarse como de rehabilitación de edificaciones, por lo que se le remite a las mismas.
Finalmente, debe señalarse que el artículo 20 de la Ley 37/1992 no prevé ninguna exención para las operaciones objeto de consulta: cesión de uso de un teatro y ejecución de obras de rehabilitación de una edificación que estarán, por tanto, sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sean realizadas por empresario o profesional.
2.- En relación con la base imponible, el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general:
“La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.”.
No obstante, a efectos de determinar la base imponible de la operación, el artículo 79 de la Ley 37/1992 establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los supuestos en los que la contraprestación de la misma no esté constituida por dinero, como en el supuesto considerado.
En efecto, el apartado uno del referido artículo 79, según redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), establece que:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
Por consiguiente, la base imponible de estas operaciones de cesión del uso de un inmueble a cambio de la rehabilitación del edificio, deberá de ser calculada de acuerdo con las reglas especiales previstas por la Ley 37/1992 en su artículo 79, apartado uno, antes transcrito.
En consecuencia, en las condiciones señaladas en el escrito de consulta, la base imponible será en las condiciones señaladas, el valor acordado por las partes que viene determinado en este caso por el coste de los bienes o servicios utilizados por el Ayuntamiento para la rehabilitación del teatro, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad, si la obra de rehabilitación la lleva a cabo el propio Ayuntamiento, o bien el importe de las obras que le sea facturado al mismo por quien lleve a cabo su ejecución.
3.- En cuanto al devengo de las operaciones objeto de consulta, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley 37/1992 conforme al cual se devengará el Impuesto:
“1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, en las prestaciones de servicios en las que el destinatario sea el sujeto pasivo del Impuesto conforme a lo previsto en los números 2º y 3º del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley, que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
De conformidad con este precepto, por lo que se refiere a la cesión del uso del local, en la medida en que estamos ante una operación de tracto sucesivo, el Impuesto se devengará cuando resulte exigible la correspondiente contraprestación (en este caso, la puesta a disposición de la obra de rehabilitación).
No obstante, cuando no se haya determinado el momento de la exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Por otra parte, en ese mismo momento, en la medida en que dicha cesión constituye un pago a cuenta de las obras de rehabilitación del inmueble, se devenga esta última con motivo del pago anticipado conforme a lo previsto en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.
4.- Finalmente, el artículo 84.Uno.2º letra f) de la Ley 37/1992, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
“2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
f) Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones.
Lo establecido en el párrafo anterior será también de aplicación cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista principal u otros subcontratistas en las condiciones señaladas.
(…).”.
En relación con la cuestión planteada, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, ha tenido lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de la letra f) del artículo 84.Uno.2º. En dicha contestación se recoge el supuesto planteado en el escrito consultante, por lo que se remite a la misma donde se establece las condiciones que pudieran dar lugar a la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
Por otra parte, de acuerdo con lo recogido en la consulta referida, y, en particular, en lo que se refiere a algunos de los requisitos necesarios para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo, debe tenerse en cuenta que dicha regla se aplica, en el supuesto objeto de consulta, en primer lugar, cuando la obra en su conjunto haya sido calificada como de rehabilitación de edificaciones.
En segundo lugar, la aplicación de la regla de inversión precisa que el contrato o subcontrato, total o parcial, que se deriva de la obra en su conjunto tenga la consideración de ejecución de obras y, finalmente, que el destinatario actúe en su condición de empresario o profesional, como sucede en el caso objeto de la presente consulta.
En consecuencia, en la ejecución de una obra de rehabilitación de un edificio destinado a teatro será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra f) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que se cumplan los requisitos señalados en la Ley conforme dispone la contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12 mencionada anteriormente.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11, 75, 78, 79 y 84