La entrega del solar constituye operación sujeta al IVA si concurren las condiciones de sujeción: realización por empresario/profesional a título oneroso en el marco de actividad empresarial. La DGT confirma que la urbanización y promoción de terrenos para venta implica la condición de empresario aunque sea ocasional. Respecto al mecanismo de inversión del sujeto pasivo (art. 84.1.2º.e) LIVA), la resolución establece que las comunidades de bienes sin personalidad jurídica constituyen sujetos pasivos cuando realicen operaciones sujetas, siendo aplicable el régimen especial si concurren sus requisitos específicos (identidad de sujeto pasivo, documentación que acredite la operación vinculada y cumplimiento de obligaciones formales).
Hechos
La entidad consultante va a adquirir un solar para la promoción inmobiliaria. El solar pertenece pro indiviso a varias personas físicas y una participación a una persona jurídica. En 2005, todos ellos cedieron el derecho de sobreedificación y subedificación a una sociedad mercantil, previa demolición del edificio que entonces ocupaba el solar. La contraprestación de dicha cesión debía ser una determinada obra futura, suponiendo la no finalización y entrega de la misma una condición resolutoria de la mencionada cesión.
Tras la demolición se otorgó escritura de obra nueva en construcción y división en régimen de propiedad horizontal del solar. Sin embargo, posteriormente la sociedad mercantil fue declarada en concurso, habiendo iniciado la urbanización pero sin haber llevado a cabo la edificación cuya entrega se exigía en el contrato de cesión, por lo que se solicita la aplicación de la condición resolutoria, devolviéndose a los cedentes el solar y todos los derechos sobre el mismo. Además, se traspasa a los cedentes la titularidad de la licencia de obra obtenida en su día por la sociedad mercantil.
La entidad consultante tiene intención de adquirir el solar junto con la licencia de obra municipal y la parte de urbanización ejecutada.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto de la entrega del solar, así como procedencia de la aplicación del mecanismo de inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º.e) de la Ley 37/1992.
Contestación
A) En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
De acuerdo con el apartado dos del citado artículo 4 de la Ley del Impuesto, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
“a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por su parte, el artículo 5.Uno, letras a) y d) de la Ley 37/1992, dispone que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
2.- Por otra parte, el apartado tres del artículo 84 de la Ley del Impuesto, otorga la condición de sujetos pasivos a “las comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.”.
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes señala que “hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece proindiviso a varias personas.”.
En consecuencia, siempre que haya indivisión en la propiedad también existirá una comunidad de bienes compuesta por los propietarios. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
En virtud de lo anteriormente expuesto, para que una comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tal comunidad tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, es decir, realice operaciones sujetas al Impuesto.
La consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes a que se refiere el escrito de consulta presentado, requiere que las operaciones que han de efectuarse con respecto al derecho de vuelo que se cede se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por la propia comunidad de bienes y no por sus miembros o comuneros.
Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriesen a la citada comunidad de forma indiferenciada, y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
No obstante, de la escasa información suministrada en el escrito de consulta parece inferirse que la cesión del derecho de sobreedificación y subedificación se entiende realizada por la comunidad de bienes en tanto que entidad independiente de sus miembros, por lo que la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la de sujeto pasivo del mismo, se predica de la citada comunidad de bienes y no de cada uno de sus miembros, sin perjuicio de que los mismos puedan tener dicha consideración si desarrollan otras actividades empresariales o profesionales.
Del mismo modo, la transmisión del terreno objeto de consulta se entenderá realizada por la comunidad de bienes constituyendo dicha operación una entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante la sujeción al Impuesto de la referida transmisión del terreno, podría resultar aplicable a la misma el supuesto de exención contenido en el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, que establece la exención de “las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
(…).”.
Según la información contenida en el escrito de consulta, se va a transmitir un terreno, sobre el que ya se han realizado actuaciones de urbanización, junto con la licencia de obra municipal por lo que no resulta aplicable a dicha entrega el supuesto de exención contenido en el artículo 20.Uno.20º anteriormente transcrito. En consecuencia, estamos ante la entrega de un terreno sujeta y no exenta siendo sujeto pasivo de dicha operación, conforme a lo previsto en el artículo 84 de la Ley 37/1992, el transmitente de dicho terreno, esto es, la comunidad de bienes, sin que resulte aplicable el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º e) de la Ley 37/1992.
B) En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
4.- Por lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y en la relación con si la tributación de la adquisición de un solar por parte de la entidad consultante está sujeta al IVA o al ITPAJD, cabe señalar que entre los dos impuestos citados el IVA tiene carácter preponderante y excluyente de la aplicación de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, por lo que es necesario constatar siempre, en primer lugar, si se aplica el IVA, para poder discernir si es de aplicación la citada modalidad del ITPAJD.
En efecto, el artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) en sus apartados 1 y 5, textualmente establece lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(….).
5. No estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por otra parte el artículo 31.2 del texto refundido establece que:
“2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 7 es indudable que cuando la operación quede sujeta y no exenta del IVA no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, aunque si se realiza en escritura pública quedará sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados al cumplir todos los requisitos que establece el artículo 31.2 del texto refundido: tratarse de una primera escritura, ser valuable, ser inscribible en el registro de la propiedad y no estar sujeto al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, ni a operaciones societarias ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por el contrario, si la operación quedara no sujeta o sujeta pero exenta del IVA, quedará sujeta al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y no al concepto de actos jurídicos documentados y el tipo de gravamen será el que establece para los bienes inmuebles el artículo 11, apartado 1 del texto refundido del ITPAJD:
“1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado…”.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4; 5-Uno-a) y d); 20-Uno-20º; 84-Tres-
RD Leg 1/1993. Arts. 7-1 y 5; 11-1; 31-2