Las operaciones de fusión descritas cumplen objetivamente los requisitos del régimen especial de neutralidad fiscal (arts. 76.1.a y 76.1.c LIS): transmisión en bloque de patrimonio con atribución de valores y compensación no superior al 10%, y absorción de sociedades íntegramente participadas. Los motivos económicos alegados satisfacen el requisito subjetivo del art. 89.2 LIS. Las bases imponibles negativas de las absorbidas podrán compensarse en las absorbentes conforme a arts. 26 y 84.2 LIS sin limitación adicional derivada de la fusión. En IVA, ambas operaciones califican como transmisión de unidad económica autónoma (art. 7 LIVA) no sujeta al impuesto, siempre que se transfiera la totalidad del patrimonio afecto a cada actividad económica (gestión geriátrica y arrendamiento de inmuebles) con continuidad de explotación.
Hechos
La sociedad A es una entidad holding titular de las participaciones de un grupo de sociedades, que a su vez está participada por una sociedad holding de nacionalidad francesa.
La sociedad A absorbió en febrero de 2016 a la sociedad B en virtud de una operación de fusión por absorción, siendo la sociedad absorbida la que contaba con las participaciones de las sociedades del grupo.
La sociedad A participa al 100% en las sociedades C, D, E, F, G, H e I.
A su vez, la sociedad C participa al 100% en las sociedades C1, C2, C3 y C4, y al 7% en la sociedad C5.
Por su parte, la sociedad I participa al 100% en las sociedades I1 e I2.
Todas estas sociedades, a excepción de C5 dado que no cumple los requisitos para ello, consolidan fiscalmente desde el 1 de enero de 2016.
Los principales aspectos a tener en cuenta de las sociedades participadas son los siguientes:
- La sociedad D se dedica a la prestación de servicios integrales a las personas mayores a través de la gestión y explotación de residencias, centros de día, centros sociocomunitarios y unidades municipales de ayuda a domicilio (gestión geriátrica). En concreto cuenta con 30 centros ubicados en el territorio español, algunos propios y otros en régimen de arrendamiento.
- En diciembre de 2013, la sociedad B (absorbida por la sociedad A en 2016), adquirió el 100% del capital social de la sociedad C. Esta sociedad subholding centra su actividad en la gestión de su participación en cuatro sociedades dedicadas al cuidado de enfermos mentales o disminuidos psíquicos en unidades de media y larga estancia (salud mental) en las que participa al 100%. Las sociedades participadas son C1, C2, C3, C4 y C5. Las sociedades C2, C3 y C4 gestionan cada una de ellas un centro asistencial. La sociedad C1 se dedicaba a la gestión de un centro asistencial en virtud de un contrato que ha finalizado en 2016, en la situación actual a la fecha de presentación de la presente consulta no gestiona ningún centro.
- A principios de 2014, la sociedad B adquirió el 100% del capital social de la sociedad I, que a su vez participa en el 100% de las sociedades I1 e I2. La actividad de estas sociedades se centra, al igual que la sociedad D, en la prestación de servicios integrales a las personas mayores (gestión geriátrica) a través de la gestión y explotación de diversas residencias, en concreto 9 residencias la sociedad I, 1 residencia la sociedad I1, y 1 residencia la sociedad I2.
- En enero de 2015, la sociedad B adquirió el 100% de la sociedad F, cuya actividad se centra en la explotación y gestión de una residencia orientada a personas de la tercera edad (gestión geriátrica).
- En mayo de 205, adquirió el 100% de las sociedades G y H. La sociedad H es propietaria de un inmueble en el que la sociedad G gestiona y explota una residencia de mayores (gestión geriátrica). La sociedad H es una sociedad dedicada exclusivamente al arrendamiento de inmuebles, y solo posee el inmueble indicado.
- En ese mismo mes, adquirió la sociedad E, que se dedica al cuidado de enfermos mentales mediante la gestión de un centro de rehabilitación psicosocial y salud mental especializado en el tratamiento de trastornos mentales graves (salud mental).
De las sociedades indicadas, hay algunas que cuentan con bases imponibles negativas pendientes de compensación, en concreto, las sociedades C, C3, C4, C1, F, y H.
Por otro lado, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, dado que las sociedades C2, C4 y E se dedican a la prestación de servicios exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido (salud mental) que, por tanto, no originan el derecho a la deducción, les aplica la regla de prorrata regulada en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En concreto, la sociedad C2 optó por la regla de la prorrata especial regulada en el artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido al realizar tanto operaciones que originan el derecho a la deducción como operaciones que no dan derecho a la misma, mientras que las sociedades C4 y E solo realizan operaciones que no dan derecho a la deducción y, en consecuencia, su porcentaje de prorrata es del 0% (no se pueden deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que soportan).
De conformidad con lo anteriormente expuesto, desde 2013 el grupo empresarial se ha ampliado considerablemente mediante la adquisición de participaciones en sociedades enfocadas al sector sociosanitario (gestión geriátrica y salud mental), circunstancia que ha supuesto que existan varias sociedades que se dedican a la misma actividad y que, en consecuencia, algunas de ellas carezcan de sentido por las duplicidades y sobrecostes que conllevan (en este sentido se puede destacar que muchas de ellas se dedican a la gestión y explotación de un único centro o residencia, o que la sociedad C, como sociedad gestora de participaciones -subholding- está a su vez participada por la sociedad A -holding- que tiene por objeto principal la misma actividad).
Como consecuencia de la existencia de dos tipos de actividades (gestión geriátrica y salud mental) desarrolladas por diferentes sociedades: por un lado, las dedicadas a la prestación de servicios integrales a las personas mayores (gestión geriátrica) y, por otro, las que están enfocadas al cuidado de enfermos mentales o disminuidos psíquicos en unidades de media y larga estancia (salud mental), se está planificando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial con el fin de alcanzar una estructura empresarial más eficaz y eficiente, logrando, principalmente, un ahorro significativo de costes y la centralización de la planificación y toma de decisiones.
La sociedad I2, debido a cuestiones de índole administrativo, no se incluiría en la operación proyectada. En concreto, una cláusula del pliego de cláusulas administrativas del contrato de gestión del servicio de atención residencial a personas mayores dependientes en el centro que gestiona y explota dentro de un programa establece que el contrato no puede ser cedido a terceros. A este respecto, la fusión se configura dentro de la figura de cesión del contrato a terceros y en consecuencia, su inclusión en la operación conllevaría la pérdida del contrato.
Considerando que la existencia de esta estructura societaria implica la existencia de sobrecostes e ineficiencias en la gestión empresarial y la disgregación de los elementos materiales y humanos necesarios para una mayor rentabilidad empresarial, se está planificando llevar a cabo una operación de reestructuración empresarial consistente en dos operaciones de fusión por las que:
1. La sociedad D absorbiese al resto de sociedades del grupo dedicadas a la prestación de servicios de cuidado a personas mayores (gestión geriátrica), esto es, las sociedades I, I1, F, G, y H (esta última como sociedad propietaria del inmueble alquilado a la sociedad G para el desarrollo de la actividad). Tal y como se ha comentado, en esta operación de fusión no se podría incluir a la sociedad I2.
2. La sociedad C absorbiese a las sociedades dedicadas al cuidado de enfermos mentales (salud mental), esto es, las sociedades C1, C2, C3, C4 y E.
La estructura del grupo una vez realizadas las operaciones de fusión proyectadas pasaría a ser la siguiente:
La sociedad holding de nacionalidad francesa participaría al 100% en la sociedad A, la cual participaría en las sociedades C y D. A su vez, la sociedad C participaría en el 7% en la sociedad C5 y la sociedad D participaría en el 100% en la sociedad I2.
A través de las fusiones proyectadas se pretende alcanzar una estructura empresarial más ordenada, eficaz y eficiente, logrando, principalmente, un ahorro significativo de costes de personal y de índole administrativo, asociado a la existencia de varias sociedades dedicadas a la misma actividad, e impulsar el desarrollo del negocio aprovechando los recursos, imagen y capacidad financiera de las sociedades absorbentes (D y C), consiguiendo con ello una gestión más eficaz de la tesorería de las sociedades que permita la aplicación a inversiones en activo fijo y circulante de forma más eficiente, y subsidiariamente la potenciación de su capacidad financiera, así como de sus posibilidades de obtener mejores fuentes de financiación ajena, incrementando su capacidad de endeudamiento para acometer eventuales futuros proyectos y mantener los actuales.
En relación con las fusiones planteadas, todas las entidades implicadas están íntegramente participadas directa o indirectamente por la misma entidad, la sociedad A.
La sociedad D tiene previsto absorber a las sociedades I, I1, F, G, y H, y la sociedad C a las sociedades C1, C2, C3, C4, y E sin ejecución de un aumento de capital en la sociedad absorbente, en los términos establecidos en los artículos 52 y 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
En relación con la justificación económica de las operaciones de fusión proyectadas, sus finalidades son las siguientes:
- Simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad entre varias entidades que se dedican a la misma actividad (ya sea gestión geriátrica ya salud mental), y evitar la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, generando ineficiencias y sobrecostes.
- Reducción de costes de estructura y administrativos al favorecer una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos, eliminando las operaciones cruzadas existentes entre las distintas sociedades, reduciendo las obligaciones contables, mercantiles y fiscales actualmente existentes (que están multiplicadas al existir varias sociedades dedicadas a la misma actividad) con los costes asociados a las mismas.
- Posibilitar la existencia de dos sociedades más grandes y rentables a los efectos de su percepción por el mercado, los clientes y especialmente por las entidades financieras, buscando las ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia y el mejor aprovechamiento de los capitales.
- Fortalecer la capacidad financiera del grupo así como la posibilidad de acceder a mejores fuentes de financiación, evitando los inconvenientes de la organización actual en la que resultan necesarios préstamos intersocietarios, presentando una mejor imagen económica y financiera frente a las entidades financieras.
Cuestión planteada
1. Confirmación de que las operaciones de fusión, tal y como han sido descritas, se calificarían objetivamente dentro del régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Confirmación de que los motivos económicos apuntados son suficientes a efectos de entender cumplido el requisito subjetivo para la calificación de las operaciones de fusión dentro del ámbito del régimen especial de neutralidad fiscal de acuerdo con el artículo 89.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si para las sociedades absorbentes (D y C) existiría algún límite para la compensación de las bases imponibles negativas procedentes de las sociedades absorbidas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 26 y 84.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
4. Confirmar desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido:
4.1. Que la operación de fusión por la cual se traspasa a la sociedad D la totalidad del patrimonio empresarial de las sociedades I, I1, F, y G afecto a la actividad económica de asistencia y presentación de servicios de cuidado a las personas mayores (gestión geriátrica) y de la sociedad H dedicada al arrendamiento de inmuebles (posee y arrienda exclusivamente un centro asistencial explotado por la sociedad G dedicado a gestión geriátrica) constituye una operación no sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de la transmisión de una unidad económica autónoma constituida por la totalidad de los bienes, derechos, contratos, obligaciones y personal de las referidas actividades económicas.
4.2. Que la operación de fusión por la cual se traspasa a la sociedad C la totalidad del patrimonio empresarial de las sociedades C1, C2, C3, C4, y E afecto a la actividad económica de cuidado de enfermos mentales (salud mental) constituye una operación no sujeta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de la transmisión de una unidad económica autónoma constituida por la totalidad de los bienes, derechos, contratos, obligaciones y personal de la referida actividad económica.
4.3. Si procede la regularización de deducciones por bienes de inversión por parte de las entidades C1, C2, C3, C4, y E con ocasión de ser absorbidas por la sociedad C en los términos del artículo 110.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido o, por el contrario, dicho artículo no resulta aplicable y la sociedad C queda automáticamente subrogada en la posición de cada una de las sociedades absorbidas.
4.4. Que la sociedad C (una vez absorbidas las sociedades C1, C2, C3, C4, y E) podrá optar por la aplicación de la regla de la prorrata especial en la última declaración-liquidación del impuesto del año natural procediéndose a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo (artículo 28.1.1º.a) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre) o, por el contrario, debe entenderse que se trata de un supuesto de inicio de actividades empresariales distintas a las que venía desarrollando hasta ese momento teniendo que optar por la aplicación de la regla de la prorrata especial hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades (fecha de la fusión por absorción).
En el caso de que la sociedad C pueda optar por la aplicación de la regla de la prorrata especial, qué operaciones se ven afectadas por la aplicación de la prorrata especial y se debe tener en cuenta para el cálculo del porcentaje definitivo de prorrata general de la sociedad C. En concreto, si las operaciones realizadas en ese año natural por las sociedades C1, C2, C3, C4, y E (sociedades absorbidas) antes de la fusión deben computarse.
5. Confirmación que desde el punto de vista del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, al tratarse de operaciones de reestructuración (fusión por absorción), las mismas estarán no sujetas a la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados quedando a su vez exentas en cuanto a las modalidades de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 19 y 45.I.B.10 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
Asimismo, respecto de la absorción por parte de la sociedad C de las sociedades C1, C2, C3, y C4, el artículo 76.1.c) considera fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de sociedad íntegramente participada por otra.
Adicionalmente, para supuestos como el planteado, en el ámbito mercantil, el artículo 52 de la Ley 3/2009, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de fusión, en cualquiera de sus clases, de sociedades íntegramente participadas de forma directa o indirecta por el mismo socio. Entre dichos requisitos mercantiles se encuentra el que no resulta necesario proceder a un aumento de capital en la sociedad absorbente por la recepción del patrimonio de la absorbida.
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de la sociedad que se extingue como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 76.1.a) de la LIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de la sociedad absorbida valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde la sociedad absorbida y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aun cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio de ambas entidades, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en la absorbida incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VII del título VII de la LIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas por un mismo socio, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de la entidad absorbida, ni un aumento de capital en la sociedad absorbente, las operaciones planteadas podrán aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la LIS, en la medida en que cumplan los requisitos mercantiles necesarios para ello.
Por tanto, si las operaciones proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumplen además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dichas operaciones podrían acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones proyectadas se realizan con la finalidad de simplificar y racionalizar la estructura actual que supone la dispersión de la actividad entre varias entidades que se dedican a la misma actividad (ya sea gestión geriátrica ya salud mental), y evitar la disgregación de los elementos y factores materiales y humanos que impiden una mayor rentabilidad empresarial, generando ineficiencias y sobrecostes; reducir costes de estructura y administrativos al favorecer una gestión más coordinada y profesionalizada de los servicios administrativos, eliminando las operaciones cruzadas existentes entre las distintas sociedades, reduciendo las obligaciones contables, mercantiles y fiscales actualmente existentes (que están multiplicadas al existir varias sociedades dedicadas a la misma actividad) con los costes asociados a las mismas; posibilitar la existencia de dos sociedades más grandes y rentables a los efectos de su percepción por el mercado, los clientes y especialmente por las entidades financieras, buscando las ventajas de la concentración empresarial como son el aumento de la solvencia y el mejor aprovechamiento de los capitales; y fortalecer la capacidad financiera del grupo así como la posibilidad de acceder a mejores fuentes de financiación, evitando los inconvenientes de la organización actual en la que resultan necesarios préstamos intersocietarios, presentando una mejor imagen económica y financiera frente a las entidades financieras.
El hecho de que una de las sociedades absorbentes y algunas de las sociedades absorbidas cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. En tal caso, los motivos alegados se considerarían económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Respecto a las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de las sociedades absorbidas, el artículo 84 de la LIS establece que:
“(…)
2. Se transmitirán a la entidad adquirente las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente, siempre que se produzca alguna de las siguientes circunstancias:
a) La extinción de la entidad transmitente.
b) La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor fiscal.
(…)”
Adicionalmente, la disposición transitoria decimosexta de la LIS establece en su apartado 7 que:
“7. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En virtud de lo anterior, las sociedades absorbentes C y D se subrogan en el derecho a compensar las bases imponibles negativas generadas en dichas sociedades, con los límites previstos en el artículo 84.2 y disposición transitoria decimosexta.7.b) de la LIS anteriormente reproducidos.
Por otra parte, y con carácter general, han de tenerse en cuenta las limitaciones establecidas en la disposición adicional decimoquinta y la disposición transitoria trigésima sexta de la LIS.
Impuesto sobre el Valor Añadido.
Primero.- De acuerdo con el escrito presentado, el consultante tiene previsto realizar una fusión por absorción de sus sociedades participadas.
Se cuestiona la sujeción al Impuesto en la fusión por absorción planteada, la subrogación en las deducciones por la entidad absorbente y la posible aplicación de la prorrata especial y el modo de ejercicio.
Segundo.- El artículo 19 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que los Estados miembros están facultados para considerar que la transmisión de una universalidad total o parcial de bienes no suponga la realización de una entrega de bienes.
Dicha previsión comunitaria se ha plasmado en el supuesto de no sujeción contenido en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone lo siguiente, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica, entre otras, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en vigor desde 1 de enero de 2015.
“1.º La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan o sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma en el transmitente, capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) La mera cesión de bienes o de derechos.
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con lo dispuesto en este número, se considerará como mera cesión de bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22.º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 como establece la exposición de motivos de la Ley 28/2014 citada, “clarifica la regulación de las operaciones no sujetas consecuencia de la transmisión global o parcial de un patrimonio empresarial o profesional incorporando, a tal efecto la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europa, de que se trate de la transmisión de una empresa o de una parte de la misma”.
Dicha jurisprudencia viene establecida fundamentalmente por las sentencias de 27 de noviembre de 2003, recaída en el asunto C-497/01, de Zita Modes Sarl y de 10 de noviembre de 2011, recaída en el asunto C-444/10, Christel Schiever.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la sentencia Zita Modes que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la vigente redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, la aplicación del supuesto de no sujeción exige que el conjunto de los elementos transmitidos fruto de la operación de escisión parcial sean suficientes para permitir desarrollar una actividad económica autónoma. Es decir, se transmitan un conjunto de medios materiales y/o humanos que permitan, por si mismos, a cada entidad receptora realizar autónomamente una actividad empresarial.
En consecuencia, se deberá valorar en cada una de las sociedades que son objeto de fusión si los medios aportados por cada sociedad son suficientes para la realización de una actividad empresarial, en tal caso dichas transmisiones quedarán no sujetas al Impuesto en aplicación de lo dispuesto en el artículo 7.1º de la Ley del Impuesto.
Del escrito de consulta parece deducirse que se absorbe la totalidad del patrimonio de sociedades que se dedicaban a la gestión geriátrica y a la salud mental con transmisión de todos los bienes y derechos que permiten desarrollar una actividad empresarial por lo que, en tal caso, tales transmisiones de venir acompañadas de las necesaria estructura organizativa de factores de producción quedarían no sujetas al Impuesto.
Tercero.- Asimismo, y de acuerdo con el último párrafo del artículo 7.1 de la Ley 37/1992, será el adquirente de tales sociedades fusionadas quién se subrogará en la posición de cada sociedad absorbida a los efectos de la regularización de deducciones de bienes de inversión cuestionadas en el escrito de consulta.
Cuarto.- El artículo 103 de la Ley 37/1992 establece que la regla de la prorrata tendrá dos modalidades de aplicación, la general y la especial, precisándose en su apartado dos, según la redacción dada al precepto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor desde 1 de enero de 2015, que la prorrata especial será aplicable (i) cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente y (ii) cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 10 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.
El artículo 28, apartado 1, número 1º, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que regula las opciones y solicitudes en materia de deducciones, define la forma y los plazos para optar por la prorrata especial.
En particular, dispone lo siguiente:
“1º. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1.º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.
Dicha opción podrá ejercitarse:
a) En general, en la última declaración-liquidación del Impuesto correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, constituyan o no un sector diferenciado respecto de las que, en su caso, se vinieran desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo, si bien, la opción por su aplicación tendrá una validez mínima de tres años naturales, incluido el año natural a que se refiere la opción ejercitada.
La revocación podrá efectuarse, una vez transcurrido el período mínimo mencionado, en la última declaración-liquidación correspondiente a cada año natural, procediéndose en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.”
Del escrito de consulta resulta que la sociedad absorbente no inicia una nueva actividad sino que continúa con la preexistente una vez finalizado el proceso de fusión. Por tanto, dicha sociedad podrá optar por la aplicación de la prorrata especial en la última declaración-liquidación de cada año natural procediéndose, en tal caso, a la regularización de las deducciones practicadas.
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 y 11 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
(…)
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del TRLITPAJD, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que la operación planteada tiene la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho Impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del Impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del TRLITPAJD, anteriormente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76, 84, 89, da 15ª, dt 16ª, dt 36ª
LIVA Ley 37/1992 arts. 7, 103
RIVA RD 1624/1992 art. 28
TRLITPAJD RDLeg arts. 19, 21, 45