La aplicación del régimen especial de aportaciones no dinerarias (art. 89 LIS) requiere que la operación responda a motivos económicos válidos, no siendo suficiente la mera intención inicial. Una venta posterior de las participaciones aportadas puede evidenciar la ausencia de tales motivos si la transmisión genera ventaja fiscal para el socio persona física derivada del diferente tratamiento de la plusvalía en la sociedad receptora frente a una venta directa, descalificando la operación del régimen de neutralidad fiscal cuando el propósito principal resulte ser la obtención de ventaja tributaria al margen de la reestructuración empresarial efectiva.
Hechos
La presente consulta es ampliación de otra anterior, con número de referencia V1468-16 y fecha de salida de registro de este Centro Directivo el 7 de abril de 2016, a cuyos hechos se remite íntegramente.
La mencionada consulta afirma, en el caso de que con posterioridad a la aportación no dineraria la entidad X vendiera una parte de su participación en las sociedades operativas (A y B), que "una venta posterior de las participaciones aportadas a X, podría influir en la determinación del propósito principal de la operación de aportación no dineraria planteada, puesto que la misma, seguida de una posterior venta de las participaciones de A y B, no beneficiaría el desarrollo futuro de la actividad de X, sino a su socio (PF), siempre que la mencionada transmisión conlleve una ventaja fiscal derivada del tratamiento fiscal de la plusvalía generada en la transmisión de las participaciones por parte de X. Adicionalmente, se desconoce la normativa que resultará de aplicación en el momento de la transmisión, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto".
Cuestión planteada
Si dicha afirmación quiere decir que cualquier venta futura perjudica necesariamente los motivos económicos válidos de la aportación no dineraria o si se deben tener en cuenta las circunstancias específicas de dicha venta y en particular si la venta beneficia o no el desarrollo futuro de la actividad de la sociedad X.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), regula el régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 89.2 de la LIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento de este régimen reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
Una venta posterior de las participaciones aportadas a X, podría influir en la determinación del propósito principal de la operación de aportación no dineraria planteada, puesto que la misma, seguida de una posterior venta de las participaciones de A y B, no beneficiaría el desarrollo futuro de la actividad de X, sino a su socio (PF), siempre que la mencionada transmisión conlleve una ventaja fiscal derivada del tratamiento fiscal de la plusvalía generada en la transmisión de las participaciones por parte de X, frente al tratamiento fiscal de las mismas plusvalías en el supuesto de que PF hubiera vendido directamente sus participaciones en A y B, sin la previa aportación no dineraria.
Si bien, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2017, el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social modifica, en su artículo 3.Seis, el artículo 21.4 de la LIS:
“4. En los siguientes supuestos, la aplicación de la exención prevista en el apartado anterior tendrá las especialidades que se indican a continuación:
(…)
b) Cuando la participación en la entidad hubiera sido valorada conforme a las reglas del régimen especial del Capítulo VII del Título VII de esta Ley y la aplicación de dichas reglas hubiera determinado la no integración de rentas en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, derivadas de la aportación de participaciones en entidades.
En este supuesto, cuando las referidas participaciones sean objeto de transmisión en los dos años posteriores a la fecha en que se realizó la operación de aportación, la exención no se aplicará sobre la diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido plazo.”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 21 y 89