La obligación de presentar el Modelo 720 en 2013 resulta exigible al consultante como persona física residente en España respecto de bienes y derechos situados en el extranjero cuya titularidad ostentara a 31 de diciembre de 2013, salvo que concurra alguna causa de exención legal (entidades exentas del IS, personas jurídicas o establecimientos permanentes con registro contable individualizado, o bienes de importe inferior a los umbrales establecidos). La tributación en el IRPF de las rentas derivadas de tales bienes se somete al régimen ordinario según su naturaleza (rendimientos del capital mobiliario, ganancias patrimoniales), sin perjuicio de la aplicación de convenios de doble imposición si fuere procedente.
Hechos
El consultante ha ido adquiriendo, sucesivamente, títulos de una sociedad comanditaria de un país miembro de la Unión Europea. Actualmente, el nominal es de 90.000 euros y la participación no supone ni el 1,5% del capital social. Dicha sociedad comanditaria tributa en su país de origen en el impuesto sobre sociedades, por un sistema por el que se imputan a los socios los beneficios o pérdidas obtenidos en cada ejercicio, practicándose la retención e ingreso en la Administración correspondiente cuando el resultado es positivo y compensando con ejercicios posteriores las pérdidas obtenidas. Las cantidades así obtenidas se contabilizan dentro de la contabilidad de la sociedad, en una cuenta con socios, donde, por acuerdo privado entre los socios comanditarios, permanece indisponible hasta alcanzar un límite. Alcanzado ese límite, el comanditario puede retirar su parte disponible. Si, posteriormente, se producen pérdidas en la sociedad, el socio debe reponer la cantidad producida por la pérdida o esperar beneficios futuros para alcanzar de nuevo el nivel de disponibilidad. A su vez, esa cuenta produce intereses a un tipo corriente de mercado, practicándose la retención a cuenta e ingreso en la Administración del país de origen de la sociedad, y que son anotados en la cuenta de socios referenciada. El interesado nunca retiró cantidad alguna. En dicha cuenta solo aparece con signo positivo beneficios e intereses y con signo negativo las pérdidas por la parte alícuota de su capital y por las retenciones que la sociedad le practica.
Cuestión planteada
1º ¿Debe presentar la Declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (Modelo 720) del ejercicio 2013?
2º ¿Cómo debe tributar en el IRPF?
Contestación
En relación con la primera de las cuestiones, el artículo 42 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto1065/2007, de 27 de julio, relativo a la Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero, establece:
“1. Las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, información respecto de los siguientes bienes y derechos situados en el extranjero de los que resulten titulares o respecto de los que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, a 31 de diciembre de cada año:
i) Los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica.
ii) Los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios.
iii) Los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y «trusts» o masas patrimoniales que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico.
(…)
La obligación de información regulada en este apartado 2 se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de las acciones y participaciones en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.
(…)
4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará exigible en los siguientes supuestos:
a) Cuando el obligado tributario sea una de las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) Cuando el obligado tributario sea una persona jurídica o entidad residente en territorio español o cuando sea un establecimiento permanente en España de no residentes, que tengan registrados en su contabilidad de forma individualizada los valores, derechos, seguros y rentas a que se refiere este artículo.
c) Cuando los valores a los que se refieren cada uno de los apartados 1.b), 1.c) y 1.d), el valor liquidativo a que se refiere el apartado 2, el valor de rescate a que se refiere el apartado 3.a) y el valor de capitalización señalado en el apartado 3.b), no superen, conjuntamente, el importe de 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los títulos, activos, valores, derechos, seguros o rentas.
(…)”.
El supuesto objeto de consulta se refiere a una participación en una entidad jurídica constituida en el extranjero. En consecuencia, aun cuando dicha participación no esté representada por valores, sí deberá declararse en el modelo 720 en aplicación del artículo 42 ter.1 letra i) del citado Real Decreto, salvo que concurra alguna causa de exoneración reguladas en el apartado cuarto, arriba transcrito.
Respecto a la segunda de las cuestiones planteadas, esto es, el tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las cantidades imputadas (positivas y negativas): si el consultante debe tributar cada año por las cantidades imputadas o solamente deberá tributar cuando retire cantidades correspondientes al exceso.
Hay que partir que la presente contestación se formula bajo la hipótesis de que en el presente caso no resulta de aplicación el régimen de transparencia fiscal internacional regulado en el artículo 91 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Asimismo, dados los limitados datos aportados en el escrito de consulta sobre la sociedad comanditaria de otro país miembro de la Unión Europea, de la que el consultante ha ido adquiriendo, sucesivamente, títulos, se parte de la hipótesis de que dicha sociedad sea una entidad de las previstas en el artículo 87.1 de la LIRPF, el cual establece lo siguiente: “1. Tendrán la consideración de entidades en régimen de atribución de rentas aquellas a las que se refiere el artículo 8.3 de esta Ley y, en particular, las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas de acuerdo con las leyes españolas.”
El régimen fiscal aplicable a un socio con residencia fiscal en España que participa en una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero está previsto en la sección 2.ª del título X de la LIRPF.
El artículo 89 de la LIRPF, relativo al cálculo de la renta atribuible y pagos a cuenta, establece:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
(…).
2.ª La parte de renta atribuible a los socios, herederos, comuneros o partícipes, contribuyentes por este Impuesto o por el Impuesto sobre Sociedades, que formen parte de una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en el extranjero, se determinará de acuerdo con lo señalado en la regla 1.ª anterior.
3.ª Cuando la entidad en régimen de atribución de rentas obtenga rentas de fuente extranjera que procedan de un país con el que España no tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, no se computarán las rentas negativas que excedan de las positivas obtenidas en el mismo país y procedan de la misma fuente. El exceso se computará en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en esta regla 3.ª
2. Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta, con arreglo a las normas de este Impuesto, las rentas que se satisfagan o abonen a las entidades en régimen de atribución de rentas, con independencia de que todos o alguno de sus miembros sea contribuyente por este Impuesto, sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal del socio, heredero, comunero o partícipe, en la misma proporción en que se atribuyan las rentas.
3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.
4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32.1 de esta Ley.
(…)”.
Asimismo, según el artículo 88 de la LIRPF, “las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos”.
No obstante, si la entidad desarrollara una actividad económica (por lo que, en principio, los rendimientos atribuidos mantendrían ese mismo carácter de rendimientos de actividades económicas), debe tenerse en cuenta lo señalado por este Centro Directivo en relación con el supuesto de una comunidad de bienes o sociedad civil que desarrolle una actividad económica. Así, en la consulta V3400-13, de fecha 21 de noviembre de 2013, se indica que “si sólo algunos de los comuneros o socios desarrollaran la actividad económica, éstos deberán imputarse la totalidad de los rendimientos derivados de la actividad económica desarrollada.
Por lo que respecta al socio que no desarrolla las funciones inherentes a la titularidad de la actividad económica, las cantidades satisfechas a éste no tendrían la naturaleza de rendimientos procedentes de la actividad económica, al no derivarse de una actividad económica desarrollada por él, sino de rendimientos del capital. Teniendo en cuenta que lo que cede el socio es su parte correspondiente al negocio, las cantidades efectivamente satisfechas tendrán a efectos del Impuesto sobre la renta de las personas físicas la calificación de rendimientos del capital mobiliario de los previstos en el artículo 25.4.c) de la LIRPF: Rendimientos derivados del arrendamiento de negocios, a integrar en la base imponible general por aplicación del artículo 48 de la LIRPF.”
La renta atribuida al socio residente en España se integrará en su declaración por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resultándole de aplicación, según el tipo de renta, las normas de integración y compensación de este Impuesto.
En relación con el período impositivo al que se debe atribuir la renta, de acuerdo con la regla 2.ª del artículo 89.1 de la LIRPF, la renta a atribuir al socio residente en España se determinará con arreglo a lo previsto en la regla 1.ª, la cual remite a las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que serán de aplicación las reglas de imputación temporal de este Impuesto.
En cuanto a la eliminación de la doble imposición, el socio que sea contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberá atender a lo establecido en el convenio para evitar la doble imposición que le pudiera resultar aplicable y a lo previsto en la legislación interna española (la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RGAT. RD 1065/2007: art 42 ter.